Haku

Hakuohje

Etusivu » Vero-ohjeet

Varainsiirtoverotuksen asiakaspalveluohje

9333

SISÄLLYS 

OHJEEN TAVOITE  

1 YLEISTÄ

2 MENETTELY
   2.1 KIINTEISTÖKAUPAT
      2.1.1 Vanhat määräalat (VSVL 61 §)
      2.1.2 Liittymät
      2.1.3 Kunnallistekniset korvaukset
      2.1.4 Lohkomiskulut
      2.1.5 Maankäyttösopimukset 
   2.2 RAKENNUKSEN ERILLISLUOVUTUS (VSVL 5.1 § KOHTA 3)
   2.3 ASUIN-TAI VAPAA-AJAN KIINTEISTÖN KAUPAN YHTEYDESSÄ LUOVUTETTU  IRTAIN OMAISUUS JS VARAINSIIRTOVERO
   2.3 ARVOPAPERIKAUPAT
      2.3.1 Omatoimiset osakekaupat (VSVL 21.1 §)
      2.3.2 Kiinteistönvälittäjän välittämät osakekaupat (VSVL 21.3 §)
      2.3.3 Uuden asunto-osakkeen kauppa (uustuotanto) (VSVL 21.2 §)
      2.3.4 Uuden asunnon edelleenluovutus ennen omistusoikeuden siirtymistä (siirtosopimukset)
   2.5 KÄSITTELY 
   2.6 LUOVUTUS ULKOMAALAISELLE TAI RAJOITETUSTI VEROVELVOLLISELLE
      2.6.1 Asunto- tai kiinteistöyhteisön osake tai osuus (VSVL 16.3 §)
      2.6.2 Muu kuin asunto- tai kiinteistöosakeyhtiön osake tai osuus (VSVL 16 §)
      2.6.3 Kiinteistö 
      2.6.4 Ensiasunnon verovapaus (VSVL 11 § ja 25 §) 
      2.6.5 Maksaminen

3 VIIVÄSTYSSEURAAMUKSET
   3.1 KIINTEISTÖT
   3.2 ARVOPAPERIT
   3.3 MAKSUUNPANO JA VERON VANHENTUMINEN

4 ENSIASUNTO
   4.1 KIINTEISTÖT
       4.1.1 Lausunto ensiasunnon verovapauden edellytyksistä (VSVL 11.4 §)
   4.2 ARVOPAPERIT

5 OSITUS JA PERINNÖNJAKO
   5.1 OSITUS (VSVL 4.3 §)
      5.1.1 Omaisuuden erottelu 
   5.2 PERINNÖNJAKO
      5.2.1 Pesäosuuden luovutus
      5.2.2 Testamenttisaannot

6 VAIHDOT

7 TIETOJEN LUOVUTUS

8 VARAINSIIRTOVERON PALAUTUKSET
   8.1 AIHEETTOMASTI TAI LIIKAA MAKSETTU VERO
   8.2 KAUPAN PURKU JA HINNANALENNUS
   8.3 ESIMERKKEJÄ PALAUTUKSEN EDELLYTYKSISTÄ
   8.4 HAKEMUS 
   8.5 HAKEMUKSEN TOIMITTAMINEN
   8.6 KÄSITTELYAIKA
   8.7 KORKO
   8.8 HAKEMUKSEN TEKOAIKA / VANHENTUMINEN
   8.9 VALITUSOIKEUS (VSVL 7 LUKU) 

9 ENNAKKORATKAISU (VSVL 39 §)

10 HUOJENNUKSET (VSVL 52 §)

11 ERITYISKYSYMYKSIÄ
   11.2 YHTEISOMISTUSSUHTEEN PURKAMINEN (VSVL 4.3 §)
   11.3 EHDOLLINEN KAUPPAHINTA
   11.4 LUNASTUSLAUSEKE
   11.5 JULKISEN KAUPANKÄYNNIN KOHTEENA OLEVAN OSAKKEEN LUOVUTUS (VSVL 15A §) 
   11.6 KAUPPAKIRJAMERKINTÖJEN OIKAISEMINEN
   11.7 YHTIÖLAINA JA VARAINSIIRTOVERO
   11.8 ASUMISOIKEUSASUNTO 
   11.9 OSINGONJAKO OSANA VASTIKETTA
   11.10 SAATAVIEN SIIRROT
   11.11 YHTEISÖMUODON MUUTOKSET JA YRITYSJÄRJESTELYT (VSVL 4 JA 43 §) 

LIITE KOHTAAN 5.1  


OHJEEN TAVOITE

Ohjeessa on koostettu tietoja, jotka ovat tarpeen varainsiirtoverotuksen asiakaspalvelun perustilanteissa. Ohjeen ja sen mukaisen menettelyn tavoitteena on yhtenäistää verohallintoon eri tavoin yhteydessä olevien asiakkaiden neuvonta riippumatta palvelumuodosta tai palvelupaikasta.

Ohjeessa on käyty läpi varainsiirtoverotuksen yleisimmät asiakaspalvelutilanteissa esiin nousevat asiat sekä myös erityistilanteita.  Ohjeessa on lisäksi useissa kohdissa linkkejä lisäohjeisiin, joita löytyy esim. Apajasta tai vero.fi sivuilta.

1 YLEISTÄ

Kiinteistön (VSVL 4 §) ja arvopaperin (VSVL 15 §) luovutuksesta on suoritettava varainsiirtovero. Veron määrä on

  • kiinteistön luovutuksessa 4 % (VSVL 6 §)
  • arvopaperin luovutuksessa 1,6 % (VSVL 20 §)
    kauppahinnasta tai muusta vastikkeesta (jota voi olla mm. myyjän velasta vastattavaksi ottaminen / myyjän velan suoritus, osingon suorittaminen myyjälle omistusoikeuden siirtymisen jälkeen jne.)

Luovutus on termi, joka käsittää kaikki niin vastikkeelliset kuin vastikkeettomatkin omistajanvaihdokset. Koska suurin osa tilanteista on kauppoja, tässä ohjeessa käytetään pääsääntöisesti sanoja kauppa, myyjä ja ostaja.

Kiinteistöksi rinnastetaan varainsiirtoverotuksessa myös (VSVL 5 §)

  • kiinteistön määräosa, määräala, kiinteistöjen yhteinen alue ja yhteisalueosuus
  • vuokraoikeudet, jotka on maakaaren mukaan kirjattava maanmittaustoimistossa, eli vuokratontit, joilla on tai niille saadaan rakentaa oikeudenhaltijalle (= vuokralaiselle) kuuluvia rakennuksia ja jos vuokraoikeus voidaan siirtää kolmannelle kiinteistön omistajaa kuulematta, esim. kaupungin vuokratontin luovutus rakennuksineen
  • vuokraoikeuden perustaminen eli vuokrasopimuksen solmiminen ei ole verollinen luovutus
  • kiinteistön käyttöä pysyvästi palvelevat rakennukset ja rakennelmat (rakennuksen erillisluovutus), eli rakennuksen luovutus ilman, että samalla luovutetaan rakennuksen maapohjan omistusoikeus tai siirtokelpoinen vuokraoikeus.
  • yhtiön perustamisoikeuden luovutus, jos kiinteistö on hankittu perustettavan yhtiön lukuun

Arvopapereita ovat mm. (VSVL 17 §)

  • osakkeet ja niiden väliaikaistodistukset
  • taloudellisen yhteisön osuustodistukset
  • yhteisön antama saamistodistus/velkakirja, jonka korko määräytyy toiminnan tuloksen / osingon suuruuden mukaan tai se oikeuttaa osuuteen voitosta tai ylijäämästä
  • em. arvopaperin merkintäoikeudesta annettu todistus / merkintäoikeutta koskeva luovutuskirja.
  • rekisteröimättömän yhteisön liikkeeseen laskema arvopaperi

Arvopaperin verollisena luovutuksena ei katsota

  • osakkeen uusmerkintää
  • julkisen kaupankäynnin kohteena olevan osakkeen luovutusta Ks. tarkemmin kohta 11.5 ja verotiedote 2/2007 s.11.

2 MENETTELY

2.1 KIINTEISTÖKAUPAT

  • Vero on suoritettava ja lainhuuto on haettava kiinteistön sijaintikunnan maanmittaustoimistolta 6 kuukauden kuluessa kauppakirjan allekirjoittamisesta. (VSVL 7 §)
  • Vero on suoritettava varainsiirtoveron tilisiirtolomakkeella.
  • Kuitti suorituksesta on esitettävä lainhuutoa/vuokraoikeuden kirjaamista haettaessa. (VSVL 29 §) Erillistä ilmoitusta verotoimistolle ei tarvitse tehdä. Asiakas on aina ohjattava hakemaan lainhuutoa tai kirjaamista ajoissa. Kirjaushakemuksen myöhästymisestä seuraa viivästyskorotus (ks. viivästysseuraamukset kohdasta 4.1). Viivästyskorotukselta ei välty, vaikka vero on maksettu ajoissa. Linkki lainhuudon hakulomakkeeseen (pdf) ja lainhuudon hakuohjeeseen (pdf)
  • Jos kiinteistö on useamman kerran luovutettu ennen kuin lainhuutoa tai kirjaamista haetaan, ostajan on suoritettava vero viivästyskorotuksineen myös niistä aikaisemmista luovutuksista, jotka on tehty lainhuuto- tai kirjaamishakemusta edeltäneiden 10 vuoden aikana (VSVL 9 §).  Jos kiinteistö on ostettu pakkohuutokaupalla (käsittää myös ulosottolaissa tarkoitetun vapaan myynnin), aikaisemmista luovutuksista ei ole kuitenkaan suoritettava veroa.

2.1.1 Vanhat määräalat (VSVL 61 §)

  • Vuoden 1997 alusta voimaan tulleen maakaaren mukaan myös määräalan kaupat on lainhuudatettava.
  • Ennen maakaaren voimaantuloa tehtyihin määräalakauppoihin oli haettava lainhuuto ja maksettava kaupantekoajankohdan mukaisen verokannan mukainen vero (leimavero) kahden vuoden siirtymäaikana, eli viimeistään 31.12.1998.
  • Mikäli tällaisen vanhan määräalan lainhuutoa ei ole haettu, veroa ei voida enää maksuunpanna, koska maksuunpano-oikeus on vanhentunut 31.12.2008.

2.1.2 Liittymät

  • Jos kiinteistön ohella luovutetaan irtainta omaisuutta ja vastikkeen jakautuminen irtaimen ja kiinteistön osalta on selvitetty, varainsiirtoveroa ei ole suoritettava irtaimen omaisuuden arvon osalta.
  • Tilanteessa, jossa kiinteistöön kohdistuu liittymä tai liittymiä (sähkö-, viemäri- ja kaukolämpöliittymät) ja ne siirtyvät kiinteistön luovutuksen yhteydessä edelleen kiinteistön ostajalle, liittymiä voidaan pitää irtaimena omaisuutena vain, jos liittymismaksut ovat palautuskelpoisia, koska vain tällöin niillä voidaan katsoa olevan oikeudellisesti ja taloudellisesti itsenäistä arvoa.
  • Jotta liittymän luovutus olisi varainsiirtoverosta vapaa, on ostajan esitettävä selvitys liittymän palautuskelpoisuudesta, esimerkiksi kopio liittymäsopimuksesta. Lisäksi ostajan on selvitettävä liittymän arvo.  Lähtökohtana liittymän arvoa määrättäessä on myyjän liittymästä maksama määrä. Jos liittymälle kauppakirjassa eritelty kauppahinnan määrä ylittää mainitun määrän, on ostajan tällöin selvitettävä liittymän käypä arvo esimerkiksi palvelun tarjoajan hinnastolla.
    2.1.3 Kunnallistekniset korvaukset
  • Jos kunta on maapohjan luovuttajana, sovitaan kunnan ja ostajan välisessä luovutuskirjassa usein myös kunnallisteknisten töiden korvaamisesta kunnalle.
  • Kiinteistön rakentamisvaiheessa kunnallistekniikasta kunnalle suoritetut korvaukset eivät ole kiinteistön varainsiirtoverollista kauppahintaa. Näiden korvausten periminen perustuu rakentamislainsäädäntöön, joten ne eivät ole kiinteistön kauppahintaa eikä näiden korvausten osalta ole suoritettava varainsiirtoveroa. Tällaisia korvauksia voivat olla esimerkiksi myös liittymismaksut sähkö-, vesi-, kaukolämpö- ja viemärilaitokseen. Asiassa ei ole merkitystä sillä, ovatko kunnallistekniset työt kaupantekohetkellä suoritettu vai ei.
  • Jos kauppahinnan yhteydessä on suoritettu korvausta muusta kuin kunnallisteknisistä töistä (esim. maapohjan parannus-/puhdistustyöt), on kyse kiinteistön varainsiirtoverollisesta kauppahinnasta.

2.1.4 Lohkomiskulut

Jos lohkomistoimitus on aloitettu myyjän toimesta, ostajan myyjälle maksama korvaus on osa varainsiirtoverollista kauppahintaa.

2.1.5 Maankäyttösopimukset
 
Maankäyttö- ja rakentamislain mukaan alueen maanomistajalla, jolle asemakaavasta aiheutuu merkittävää hyötyä, on velvollisuus osallistua kunnalle yhdyskuntarakentamisesta aiheutuviin kustannuksiin (MRL 91a §). Edellä mainitun lain mukaan ensisijainen vaihtoehto on se, että tästä pyritään sopimaan kunnan ja maanomistajan välisin maankäyttösopimuksin. Maankäyttösopimus voidaan osapuolia sitovasti tehdä vasta sen jälkeen, kun kaavaluonnos tai –ehdotus on ollut julkisesti nähtävillä. Jos maanomistajan kanssa ei synny sopimusta, kunta voi periä maanomistajalta asemakaavan mukaiselle tontille asemakaavassa osoitetun rakennusoikeuden, rakennusoikeuden lisäyksen tai käyttömahdollisuuden muutoksen aiheuttamaan tontin arvonnousuun suhteutetun osuuden rakentamisen arvioiduista kustannuksista eli kehittämiskorvauksen. Ennen 1.9.2003 voimaantulleita maankäyttö- ja rakentamislain muutoksia kunnalla ei ollut oikeutta saada korvausta rakennusoikeudesta tai uudesta käyttötarkoituksesta. Maankäyttö- ja rakentamislain muutoksilla oikeustila siten muuttui.

Maankäyttösopimuksessa asianosaisten kesken sovittu korvaus tai kunnan päättämä kehittämiskorvaus ja sen suuruus perustuu siten maa-alueen arvonnousuun (rakennusoikeus/ käyttömahdollisuuden muutos). Maankäyttösopimuksessa sovittu korvaus voidaan sopia suoritettavaksi rahan sijasta esim. siten, että maa-alueen omistaja luovuttaa kunnalle osan maa-alueesta. Varainsiirtoverotuksessa luovutus kunnalle on verovapaa, koska kunta on asemansa perusteella vapautettu kiinteistön luovutuksissa varainsiirtoveron suorittamiselta. Kun yksityisen maanomistajan ja kunnan välillä tehdään maa-alueiden vaihto, on syytä tarkistaa, liittyykö vaihto mahdollisesti maankäyttösopimuksen toteuttamiseen. Jos vaihto liittyy maankäyttösopimuksen toteuttamiseen, maapohjan omistajan kunnalle luovuttama maa-alue ei ole varainsiirtoverolaissa tarkoitettua vastiketta siltä osin kuin se ylittää kunnalta maapohjan omistajan saaman maa-alueen arvon vaan maankäyttösopimuksessa sovitun korvauksen suorittamista.

Tilanteissa, joissa yksityinen maanomistaja luovuttaa omistamaansa maa-aluetta kolmannelle taholle ja ostaja tällöin kauppahinnan lisäksi ottaa vastattavakseen yksityisen maanomistajan ja kunnan välisen maankäyttösopimuksen mukaisen sopimuskorvauksen tai määrättävän tai määrätyn kehittämiskorvauksen suorittamisesta, on mainittuja eriä pidettävä vastikkeena kiinteistön omistusoikeuden luovuttamisesta, josta on siten suoritettava varainsiirtovero. Näin riippumatta siitä, ovatko mainitut erät erääntyneet, koska maankäyttö- ja rakentamislain mukaisesti ne ovat luonteeltaan korvausta maapohjan arvonnoususta. Asian arvioinnissa ei tällöin ole merkitystä sillä, että korvauksilla katetaan yhdyskuntarakentamisesta aiheutuvia kustannuksia.

2.2 RAKENNUKSEN ERILLISLUOVUTUS (VSVL 5.1 § kohta 3)

  • Rakennuksen erillisluovutuksesta on kyse, kun luovutetaan maapohjalla oleva rakennus ilman, että samalla luovutetaan rakennuksen maapohjan omistusoikeus tai siirtokelpoinen vuokraoikeus. Myös keskeneräisen rakennuksen luovutuksesta on suoritettava varainsiirtovero. Rakennuksen urakkasopimus ei ole rakennuksen omistusoikeutta koskeva luovutus, vaan arvonlisäverollinen rakentamispalveluiden ja rakentamistarvikkeiden myyntiä koskeva sopimus, jonka perusteella ei ole suoritettava varainsiirtoveroa.
  • Vero on suoritettava 6 kuukauden kuluessa kauppakirjan allekirjoittamisesta.
  • Vero on suoritettava varainsiirtoveron tilisiirtolomakkeella.
  • Varainsiirtoveroilmoitus VEROH 6012 (pdf) on esitettävä verotoimistolle 6 kuukauden kuluessa kaupanteosta (VSVL 30.2 §).
  • Ilmoitukseen on liitettävä kopio kauppakirjasta.

2.3 ASUIN- TAI VAPAA-AJAN KIINTEISTÖN KAUPAN YHTEYDESSÄ LUOVUTETTU IRTAIN OMAISUUS JS VARAINSIIRTOVERO

Asuin- ja vapaa-ajan kiinteistöjen kauppakirjoissa on yleistynyt menettely, jossa osa kauppahinnasta on kohdistettu irtaimistolle erittelemättä erikseen irtainta omaisuutta tai joissa eritellyt omaisuusesineet ovat olleet luonteeltaan luovutuksen kohteen tarpeistoa tai ainesosia.

Jotta varainsiirtoveroa ei ole suoritettava siltä osin kuin kauppahinta kohdistuu irtaimeen omaisuuteen, edellytyksenä on, että verohallinnolle esitetään selvitys kauppahinnan jakautumisesta rakennuksen ja irtaimen omaisuuden kesken. Selvityksenä tulee esittää myyjän ja ostajan allekirjoittama irtaimistoluettelo, joka sisältää esinekohtaisesti tiedot kaupassa siirtyneestä irtaimistosta kaupantekohetken mukaisine arvoineen ja hankinta-aikoineen. Irtaimisto arvostetaan sen todelliseen arvoon eli käytetyn tavaran arvoon, ei jälleenhankinta-arvoon tai alkuperäiseen hankintahintaan. Verohallinto ei hyväksy summittaisia tai muutoin perusteettomasti arvioituja hintoja. Irtaimistoluettelossa kunkin esineen osalta tulee siten selvittää esineen laatu, hankintavuosi sekä esineen perusteltu nykyarvo. Ellei asiakas toimita verohallinnolle luotettavaa selvitystä irtaimistosta, varainsiirtovero on maksettava kokonaiskauppahinnasta vaikka kauppakirjassa kokonaiskauppahinnasta olisikin kohdistettu irtaimistolle osuus.

Verovapaata voi olla vain irtain omaisuus, jolla voidaan katsoa olevan kiinteistöstä erikseen luovutettuna rahallista arvoa, kuten esim. vene, perämoottori, moottorikelkka tai jyrsin. Asuin- ja vapaa-ajan kiinteistön irtaimistoa, jolla ei ole yleisen elämänkokemuksen mukaan erillistä arvoa, ovat mm. astiat, huonekalut, pienkodinkoneet, harrastusvälineet sekä työkalut ja kirjat. Tarpeisto ja ainesosat eivät ole irtaimistoa vaan kuuluvat kiinteästi kaupan kohteeseen ja siten veron perusteeseen. Oikeuskäytännössä on rakennukseen kuuluviksi katsottu esineet, jotka normaalisti kuuluvat erityisesti keittiön tai kylpyhuoneen varustukseen, mm. jää- ja pakastekaapit sekä astian- ja pyykinpesukoneet. Lisäksi esimerkiksi sälekaihtimet, kaapit, tiskipöytä, televisioantenni, ikkunalauta, loisteputket kiinnikkeineen, liesituuletin, hana, ovikello, ulkovalaisin, sähköpatteri, laituri, tynnyrisauna ja pihakeinu eivät ole irtaimistoesineitä, vaan ne kuuluvat rakennukseen sen tarpeistona tai ainesosina ja näin ollen myös rakennuksen hintaan. Myös istutukset ja muut pihapiirin ainesosat eivät ole irtaimistoa. Lähtökohtana siten pidetään, että tavanomaiseen tarpeistoon kuuluvat laitteet ja muut esineet, jotka ovat myytävää kohdetta sitä ostajalle esiteltäessä, sisältyvät kohteen kauppaan. Asiakkaan toimittaman erittelyn perusteella ratkaistaan, miltä osin luetteloitu irtaimisto on edellä mainituin perustein varainsiirtoverosta vapaa.

2.3 ARVOPAPERIKAUPAT

2.3.1 Omatoimiset osakekaupat (VSVL 21.1 §)

  • Vero on suoritettava 2 kuukauden kuluessa kauppakirjan allekirjoittamisesta.
  • Vero on suoritettava varainsiirtoveron tilisiirtolomakkeella veroviraston tilille.
  • Varainsiirtoveroilmoitus on esitettävä verotoimistolle 2 kuukauden kuluessa kaupanteosta. Ilmoitukseen on liitettävä kopio kauppakirjasta tai muusta luovutussopimuksesta sekä tosite veron maksusta (VSVL 30 §).
  • Veroa ei ole suoritettava, jos veron määrä on vähemmän kuin 10 euroa per luovutuksensaaja (VSVL 27 §). Tällöinkin varainsiirtoveroilmoitus tulee esittää, jotta veron peruste ja veron määrä voidaan verotoimistossa tutkia.
  • Myös ensiasuntojen, perinnönjakojen, ositusten sekä VSVL 4.5 §:n mukaisissa tilanteissa, joissa tapahtuu omistajanvaihdos, varainsiirtoveroilmoitus (sekä ositus- ja perinnönjakokirja) tulee esittää verotoimistolle, jotta luovutuksensaaja saa saantonsa merkittyä asianomaisiin rekistereihin ja samalla vältytään omistajanvaihdoksen jälkikäteen tapahtuvalta selvittelyltä.

2.3.2 Kiinteistönvälittäjän välittämät osakekaupat (VSVL 21.3 §)

  • Vero on suoritettava kaupanteon yhteydessä. Välittäjällä on vastuu siitä, että vero tulee maksetuksi (VSVL 23 §).
  • Välittäjä täyttää kaupanteon yhteydessä ilmoituksen varainsiirtoverosta. Välittäjä vahvistaa allekirjoituksellaan valvoneensa veron suorittamisen / vastaanottaneensa asiakkaan selvityksen ensiasunnon verovapauden edellytyksistä (ilmoitus varainsiirtoverosta -lomakkeella).
  • Välittäjä antaa ostajalle ilmoituslomakkeen päällimmäisen kappaleen todistuksena maksetusta verosta.
  • Välittäjä toimittaa verotoimiston kappaleet varainsiirtoveroilmoituksesta luovutuksen kohteena olevan yhteisön kotipaikan verotoimistoon kaupantekokuukautta seuraavan kuukauden 15. päivään mennessä (VSVL 30.5 §). VH:n päätös vsv:n maksamisesta ja ilmoittamisesta (pdf).
  • Välittäjä voi antaa sähköisen varainsiirtoveroilmoituksen. Lomake löytyy Vero.fi:stä ja Suomi.fi:stä ja lähetys tapahtuu Suomi.fi:n kautta. Lomakkeelle on tunnistauduttava Katso-tunnisteella, verkkopankkitunnuksilla tai sähköisellä henkilökortilla. Välittäjän lähetyksestä antama tuloste ostajalle on todistus varainsiirtoverovelvollisuuden täyttämisestä.
  • Sähköisellä varainsiirtoveroilmoituksella saa ilmoittaa vain yhden huoneiston kaupan, jossa myyjä luopuu koko omistuksestaan.
  • Sähköistä varainsiirtoveroilmoitusta ei saa käyttää
    1) ns. osaomistusasuntojen kaupoissa
    2) aikaosuusasuntojen kaupoissa
    3) jos kaupan kohteena oleviin osakkeisiin kohdistuu lunastusoikeus
    4) jos kaupan osapuolena on tunnukseton taho
    5) jos ensiasuntoa ei oteta kokonaisuudessaan vakituiseen asumiskäyttöön

2.3.3 Uuden asunto-osakkeen kauppa (uustuotanto) (VSVL 21.2 §)

  • Uuden asunnon kaupasta on kyse silloin kun asuntokauppalain (843/94) 4. luvun 1 §:n mukaisesti perustajaosakas rakentamisvaiheessa tai sen jälkeen myy asunto-osakkeen tai elinkeinonharjoittaja muuten myy asunnon otettavaksi käyttöön ensimmäistä kertaa uudis- tai korjausrakentamisen jälkeen.
  • Uuden asunnon kauppana pidetään myös sellaisen osakkeen kauppaa, joka oikeuttaa hallitsemaan muita asumiseen läheisesti liittyviä tiloja, kuten asuinrakennusten yhteydessä olevia autotalleja tai varastotiloja edellyttäen, että esimerkiksi autotalliosakkeiden kauppa tehdään samassa yhteydessä uuden asunnon kaupan kanssa.
    Ratkaisevaa on kauppojen tosiasiallinen yhteys, joka voi ilmetä esimerkiksi siten, että osapuolet ovat samoja ja että kaupat tapahtuvat lyhyen ajan kuluessa toisistaan, esimerkiksi asunnon rakentamisvaiheen aikana. Kauppojen yhteys voi ilmetä myös esimerkiksi siten, että tehtäessä kauppa asunto-osakkeista sovitaan samalla, että ostaja saa myöhemmin ostaa autotallin hallintaan oikeuttavat osakkeet heti yhtiön autotallirakennuksen valmistuttua. Tällöin ei kauppojen mahdollisella ajallisella erolla ole merkitystä.
  • Vaikka uuden asunnon kauppa tehtäisiin kiinteistönvälittäjän välityksin, menettely on sama kuin omatoimisessa kaupassa. Välittäjällä ei ole tällöin verovastuuta.
  • Vero on suoritettava ja varainsiirtoveroilmoitus on esitettävä 2 kuukauden kuluessa omistusoikeuden siirtymisestä. Ilmoitukseen tulee lisäksi liittää selvitys omistusoikeuden siirtymisen ajankohdasta, ellei se käy ilmi liitteeksi vaadittavasta kauppakirjasta. Tällainen voi olla esim. rakennuttajan kirje asiakkaalle tai tosite viimeisen kauppahinnan erän maksusta.
  • Asuntokauppalain 4 luvun 32 §:n mukaan ostajalla on oikeus perua kauppa ennen kuin huoneisto on luovutettu ostajan hallintaan. Jos ostaja purkaa kaupan asuntokauppalain edellyttämällä tavalla, ei hänelle synny varainsiirtoverovelvollisuutta.
  • Aikaosuusasuntojen (viikko-osakkeisiin) luovutuksiin ei sovelleta asuntokauppalakia. Aikaosuusasuntoa koskevassa luovutuksessa veron maksuaika alkaa kauppakirjan allekirjoittamisesta, vaikka kyse olisi uudiskohteesta.  Onko kyse aikaosuusasuntoa koskevasta kaupasta ratkaistaan asuntoyhteisön yhtiöjärjestyksen perusteella. Aikaosuusasunnosta on kyse silloin, kun huoneiston hallinta on ajallisesti yhtiöjärjestyksen mukaan rajattu. Jos kuitenkin hankitaan aikaosuusasunnon kaikki osuudet, luovutukseen sovelletaan asuntokauppalakia, joten tällöin varainsiirtoveron maksuaika on 2 kuukautta omistusoikeuden siirtymisestä.

2.3.4 Uuden asunnon edelleenluovutus ennen omistusoikeuden siirtymistä (siirtosopimukset)

  • Ennen omistusoikeuden siirtymistä tapahtuva ostajan kauppakirjaan perustuvien oikeuksien kauppa uudelle ostajalle on varainsiirtoverollinen luovutus, aivan kuten ensimmäinenkin luovutus.
  • Aiheesta KHO:n antama ratkaisu Diaarinumero: 4034/2/99.
  • Ensimmäisen ostajan on maksettava varainsiirtovero 2 kuukauden kuluessa edelleenluovutussopimuksen allekirjoittamisesta (veronmaksuvelvollisuus aikaistuu). Varainsiirtovero on maksettava koko kauppahinnasta huolimatta siitä, onko ostaja vielä maksanut kauppahintaa kokonaisuudessaan.
  • Myöhemmän ostajan on maksettava vero 2 kuukauden kuluessa edelleenluovutussopimuksen allekirjoittamisesta, tai jo kaupanteon yhteydessä, jos luovutus on tehty kiinteistönvälittäjän välityksin.
  • Ennen omistusoikeuden siirtymistä tapahtuva ostajan kauppakirjaan perustuvien oikeuksien kauppa ei vie oikeutta ensiasunnon verovapauteen myöhemmin hankittavan asunnon osalta, mutta ensivaiheen oston osalta tulee suorittaa varainsiirtovero.

2.4 VERON MAKSAMINEN (VSVL 27 §)

  • Varainsiirtovero on suoritettava varainsiirtoveron tilisiirtolomakkeella VEROH 6022 (pdf).
  • Jos ostajia on useita, kukin maksaa oman osuutensa verosta eri tilisiirrolla ja omalla henkilötunnuksellaan.
  • Tilisiirrolla on aina ilmoitettava vaaditut viestitiedot ohjeessa esitetyllä tavalla.
  • Viitenumero ja viesti on aina tallennettava. Jos asiakkaan käyttämän pankin ohjelma ei hyväksy molempia, on tallennettava viestitiedot.
  • Jos suoritus on maksettu muun kuin verovelvollisen tunnuksella, suoritus siirretään veronkannossa kirjallisen pyynnön perusteella oikean verovelvollisen tunnukselle. Pyynnön voi tehdä se, kenen tunnuksella vero on maksettu.
  • Jos useamman ostajan vero on suoritettu yhdellä tilisiirrolla, pyydetään siltä, jonka tunnuksella vero on maksettu, kirjallinen suostumus veron jakamiseksi oikeille verovelvollisille. Tieto toimitetaan viran puolesta veronkantoyksikköön.
  • VH:n päätös vsv:n maksamisesta ja ilmoittamisesta (pdf).

2.5 KÄSITTELY

Kun varainsiirtoveroilmoitus esitetään verotoimistossa, se tarkistetaan, lomake leimataan ja asiakkaalle annetaan leimattu varainsiirtoveroilmoitus takaisin. Verotoimiston kappaleeseen jää kauppakirjakopio varainsiirtoveroilmoituksen liitteeksi. Mikäli ilmoitus on tulkinnanvarainen, se otetaan käsittelyyn ja leimataan vasta kun asia on tutkittu. Tutkittu ja leimattu ilmoitus lähetetään asiakkaalle postitse. Katso tarvittaessa varainsiirtoverotuksen ja kuluvan vuoden luovutusvoittoverotuksen työmenettelyohje.

Virkailijan on aina

  • tarkistettava maksu Ukysyn maksuluettelosta. Ellei maksu ole vielä välittynyt maksuluetteloon, asiakkaan on esitettävä selvityksenä veron suorittamisesta rahalaitoksen antama tiliote tai maksukuitti. Toimisto- tai kotipäätteeltä itse tulostetusta maksukuitista tulee ilmetä arkistointitunnus, jotta kuitti voidaan hyväksyä.
  • tarkistettava, että maksettu summa on 1,6 / 4 prosenttia kauppahinnasta tai muusta vastikkeesta.
  • tarkistettava, että maksu on tapahtunut määräajassa (tai veronlisäystä maksettu oikea määrä).
  • tarkistettava, että ilmoitus on ilmoittajan allekirjoittama yhteystietoineen.
  • tarkistettava, että ensiasunnon ostaja täyttää ensiasunnon ostajan ikäedellytyksen, on hankkinut omistukseensa vähintään 50 % asunnosta, muuttopäivä on ilmoitettu enintään 6 kuukauden päähän kauppakirjan allekirjoittamisesta ja ensiasunnon ostajan kohta on allekirjoitettu sekä täytetty kokonaisuudessaan.
  • ohjattava asiakasta esittämään tälle jäävä leimattu kappale tai sen jäljennös yhtiön isännöitsijälle / hallitukselle, jotta asiakas saisi omistuksensa rekisteröityä yhtiön osakeluetteloon.
  • kiinteistökaupoissa ohjeistettava asiakasta hakemaan lainhuutoa / vuokraoikeuden kirjaamista kiinteistön sijaintikunnan maanmittaustoimistosta 6 kuukauden kuluessa kauppakirjan allekirjoittamisesta, jos asiakas erheellisesti esittää kiinteistön luovutuksesta varainsiirtoveroilmoituksen verotoimistoon.

2.6 LUOVUTUS ULKOMAALAISELLE TAI RAJOITETUSTI VEROVELVOLLISELLE

2.6.1 Asunto- tai kiinteistöyhteisön osake tai osuus (VSVL 16.3 §)

  • Ulkomaalaisen tai rajoitetusti verovelvollisen luovutuksensaajan on suoritettava vero ja esitettävä varainsiirtoveroilmoitus 2 kuukauden kuluessa kaupanteosta. Ilmoitus toimitetaan luovutuksen kohteena olevan yhteisön kotipaikan verotoimistoon.

2.6.2 Muu kuin asunto- tai kiinteistöosakeyhtiön osake tai osuus (VSVL 16 §)

  • Suomalainen luovuttaja on velvollinen perimään varainsiirtoveron ulkomaalaiselta tai rajoitetusti verovelvolliselta ostajalta luovutussopimuksen allekirjoittamisen yhteydessä (VSVL 16.2 §).
  • Luovuttajan on tilitettävä vero ja esitettävä maksun todentava kuitti, luovutussopimus ja varainsiirtoveroilmoitus 2 kuukauden kuluessa luovutussopimuksen allekirjoittamisesta.
  • Ilmoitus toimitetaan Uudenmaan verovirastoon (VH:n päätös vsv:n maksamisesta ja ilmoittamisesta 1268/1996, pdf).
  • Veroa ei makseta luovutuksesta, jonka kohteena on ulkomaisen yhteisön osakkeita (VSVL 18 §).
  • Tilanteissa, joissa kumpikaan kaupan osapuolista ei ole Suomessa yleisesti verovelvollinen ja kaupan kohteena on muu kuin suomalainen asunto- tai kiinteistöosakeyhtiön osake, varainsiirtoverovelvollisuutta ei siten ole.

2.6.3 Kiinteistö

  • Ulkomaalaisen ja rajoitetusti verovelvollisen on suoritettava varainsiirtovero vastaavasti kuin suomalaisen ostajan. Ulkomaalaisen tai rajoitetusti verovelvollisen luovutuksensaajan on suoritettava varainsiirtovero ja haettava saannolleen lainhuuto kiinteistön sijaintikunnan maanmittaustoimistosta 6 kk:n kuluessa kaupanteosta.

2.6.4 Ensiasunnon verovapaus (VSVL 11 § ja 25 §)

  • Huojennuksen saaminen ei ole sidottu kansalaisuuteen. Jos henkilön syntymäaika ei käy ilmi asiakastiedoista, varmennetaan ikä henkilötodistuksesta (esim. passi) ja varmistaudutaan, että henkilöllä on oikeus oleskella vakituisesti Suomessa (esim. määräaikainen oleskelulupa).
  • Myös ulkomailla vuoden 1989 jälkeen (VSVL 63 §) ollut tai oleva omistus estää verovapauden saamisen. Tarvittaessa pyydetään kirjallinen selvitys mahdollisesta ulkomaisesta omistuksesta (jos lähtömaassa on vakiintunut yhteiskuntajärjestys, pyydetään selvitys asumishistoriasta).

2.6.5 Maksaminen

3 VIIVÄSTYSSEURAAMUKSET

3.1 KIINTEISTÖT

Jos lainhuuto tai kirjaaminen on hakematta:

  • veroa korotetaan 20 prosentilla jokaiselta alkavalta kuudelta kuukaudelta siitä päivästä lukien, mistä lainhuuto/kirjaaminen on myöhässä (viivästyskorotus) (VSVL 8 §).
  • Viivästyskorotus on maksettava, vaikka itse vero olisikin maksettu ajallaan. Viivästyskorotus on sanktio nimenomaan lainhuudon / kirjaamisen laiminlyömiselle. Viivästyskorotuksen määrä on enintään 100 prosenttia.
  • Jos kiinteistö on useamman kerran luovutettu ennen kuin lainhuutoa tai kirjaamista haetaan, ostajan on suoritettava vero viivästyskorotuksineen myös niistä aikaisemmista luovutuksista, jotka on tehty lainhuuto- tai kirjaamishakemusta edeltäneiden 10 vuoden aikana (VSVL 9 §).  Ei koske pakkohuutokaupalla ostettuja kiinteistöjä.
  • Edelleenluovutus katkaisee viivästyskorotuksen laskemisen edellisen luovutuksen osalta.
  • Vanhentumisaika on 10 vuotta sen vuoden päättymisestä, jona lainhuutoa tai kirjaamista olisi viimeistään ollut haettava (VSVL 33.3 §).

Mikäli lainhuuto / kirjaaminen on haettu ajoissa, mutta varainsiirtovero on maksamatta, maanmittaustoimisto antaa hakijalle täydennyskehotuksen. Tällöin maksamatta olevalle varainsiirtoverolle lasketaan veronlisäys myöhästymispäiviltä maksupäivä mukaan lukien (VSVL 28 §). Lisätietoa veronlisäyksestä: http://www.vero.fi/artikkeli/207

Rakennusten erillisluovutuksissa myöhästyneenä suoritetulle verolle on laskettava veronlisäys (kuten arvopaperikaupassa).

3.2 ARVOPAPERIT

  • määräajassa maksamatta jääneelle verolle on maksettava veronlisäys (VSVL 28 §).
  • Veronlisäys lasketaan eräpäivää seuraavasta arkipäivästä alkaen ja korkopäiviltä maksupäivä mukaan lukien (30 pv/kk). Jos eräpäivä on pyhäpäivä, veron voi maksaa sitä seuraavana ensimmäisenä arkipäivänä.
  • Veronlisäys on maksettava samalla tilisiirtolomakkeella samoin viitetiedoin, kuin itse verokin.
  • Virkailija tarkistaa varainsiirtoveroilmoitusta leimatessaan, että veronlisäystä on maksettu oikea määrä.

Jos ilmoitus esitetään verotoimistolle myöhässä, mutta vero on maksettu ajallaan, ilmoitusvelvollisuuden laiminlyönnistä ei ole sanktiota. 

Veronlisäyslaskuri (ota makrot käyttöön).
Viivekorkolaskuri  

3.3 MAKSUUNPANO JA VERON VANHENTUMINEN

Verovirasto voi maksuunpanna määräajassa suorittamatta jätetyn varainsiirtoveron viivästysseuraamuksineen verosta vastuussa olevan maksettavaksi (VSVL 33 §).

Maksuunpano voidaan toimittaa

  • kahden vuoden kuluessa sen vuoden päättymisestä, jolloin varainsiirtoveroilmoitus on annettu tai lainhuuto on haettu (VSVL 33.2 §).
  • Mikäli ilmoitusta ei ole annettu, tai se tai muu tieto/asiakirja on annettu puutteellisena, erehdyttävänä tai virheellisenä, viiden vuoden kuluessa sen vuoden päättymisestä, jolloin vero olisi viimeistään ollut suoritettava (VSVL 33.3 §).
  • Jos lainhuuto tai kirjaaminen on hakematta, maksuunpanoaika on 10 vuotta sen vuoden päättymisestä, jonka aikana lainhuuto tai kirjaaminen olisi ollut haettava.

Varainsiirtoverovelka vanhenee edellä mainittujen maksuunpanoaikojen puitteissa. Vanheneminen ratkaistaan kussakin tilanteessa erikseen sen mukaan olisiko varainsiirtoveroasian ilmi tullessa vero maksuunpantavissa. Käytännön tasolla tämä merkitsee mm. sitä, että jos luovutuksen kohteena on ollut arvopaperi, esitetty varainsiirtoveroilmoitus leimataan aina vaatimatta verosuoritusta, jos on kulunut viisi vuotta sen vuoden päättymisestä jona vero olisi tullut viimeistään suorittaa (tarkistettava onko kehotettu maksuunpanoaikojen puitteissa).

4 ENSIASUNTO

Ostajan ei tarvitse maksaa varainsiirtoveroa, jos kaikki seuraavat edellytykset täyttyvät luovutuksessa (VSVL 11 ja 25 §):

  • Ostaja on hankkinut omistukseensa kiinteistön ja vähintään puolet sillä olevasta tai sille rakennettavasta asuinrakennuksesta tai vähintään puolet asuinhuoneiston hallintaan oikeuttavista osakkeista tai osuuksista.
  • Ostaja on kaupantekohetkellä täyttänyt 18, muttei vielä 40 vuotta.
  • Ostaja ryhtyy käyttämään asuntoa omana vakituisena asuntonaan 6 kk:n kuluessa kauppakirjan allekirjoittamisesta.
  • Ostaja ei ole vuonna 1990 tai sen jälkeen ennen kauppakirjan allekirjoitushetkeä omistanut puolta vakituiseen asumiskäyttöön tarkoitetusta huoneistosta tai rakennuksesta Suomessa tai ulkomailla.

4.1 KIINTEISTÖT

  • Ensiasunnon ostajan on pyydettävä verohallinnolta lausuntoa siitä, ettei hänellä ole vuonna 1990 tai sen jälkeen sellaisia aiempia omistuksia, jotka veisivät oikeuden verovapauteen (VSVL 63 §).
  • Lausunto esitetään maanmittaustoimistolle lainhuudon hakemisen yhteydessä. Lausunnon lisäksi maanmittaustoimisto pyytää hakijalta vakuutuksen siitä, että hakija ryhtyy käyttämään kiinteistöllä sijaitsevaa asuinrakennusta vakituisena asuntonaan kohtuullisen ajan kuluessa kaupasta.
  • Verovapauden saadakseen ensiasuntoa on ryhdyttävä käyttämään omana vakituisena asuntona 6 kk:n kuluessa kauppakirjan allekirjoittamisesta. Verohallinnon tiedote ensiasunnon verovapaudesta (pdf).
  • Jos asuinrakennusta ei oteta vakituiseen asumiskäyttöön 6 kk:n kuluessa, tulee asiakasta ohjata maksamaan ensin vero, ja hakemaan se palautuksena takaisin muuton tapahduttua (Linkki palautushakemukseen, pdf). 
  • Verovapaaseen kiinteistöön rinnastetaan rakennuspaikka siltä osin kuin se on enintään kaavan mukaisen tontin tai kaavoittamattomalla alueella pinta-alaltaan enintään 10 000 neliömetriä (VSVL 11.2 §).

4.1.1 Lausunto ensiasunnon verovapauden edellytyksistä (VSVL 11.4 §)

  • Lausunnon ensiasunnon verovapaudesta voi antaa mikä tahansa verotoimisto. 
    Lausunto aikaisemmasta asunnon omistuksesta lainhuutoa ja kirjaamista varten (doc)
  • Lausuntopyyntö voidaan ottaa vastaan puhelimitse.
  • Omistustiedot tarkistetaan Ukysystä vuodesta 1990 viimeisimpään valmistuneeseen verovuoteen saakka (VSVL 63 §). Tarkoitusta varten Ukysyn jatkovalikko2:lla on näyttö ”asiakkaan asunto- ja maanomistuksia” sekä näppäin ”Ensias.”(sF3). Jos Ukysyn tiedot ovat tulkinnanvaraisia, pyydetään lisätietoja siitä verotoimistosta, jossa asiaa selkiyttävät asiakirjat mahdollisesti ovat.
  • Tulkinnanvaraisissa tilanteissa lausunnon asiakkaan oikeudesta verovapauteen antaa luovutuksensaajan kotikunnan verotoimisto, tai toissijaisesti kiinteistön sijaintikunnan verotoimisto (esim. aiempia purettuja asuntokauppoja).
  • Lausunnossa ei tarvitse ilmoittaa kaupan kohdetta. Mikäli lausunto ei kata kaikkia vuosia (1990 - viimeisin valmistunut verotus), tulee lisätiedoista ilmetä syy tähän (esim. kotikunta ulkomailla).
  • Lausunto lähetetään asiakkaan kotiosoitteeseen. Ks. 6 Tietojen luovutus.

4.2 ARVOPAPERIT

  • Osakehuoneiston kauppoja varten verotoimisto ei anna lausuntoja aiemmista omistuksista.
  • Ensiasunnon ostaja täyttää ja allekirjoittaa ilmoitus varainsiirtoverosta -lomakkeelta kohdan ”ensiasunnon ostajan selvitys verovapauden edellytyksistä” (VSVL 25.4 §). Verovapauden saadakseen ostajan tulee ryhtyä käyttämään hankkimaansa asuntoa vakituisena asuntonaan 6 kuukauden kuluessa kaupanteosta. Jos muutto tapahtuu yli kuuden kuukauden kuluttua, tulee vero ensin maksaa ja vakituisen asumisen alettua maksettua veroa voidaan hakea palautuksena takaisin.
  • Verotoimisto valvoo ensiasunnon käyttöönotto edellytyksen ja aikaisempaa omistusta koskevan edellytyksen täyttymistä vuosittaisilla valvonta-ajoilla.

Muihin kuin yhtiöjärjestyksen mukaan asuinhuoneistoon oikeuttaviin tiloihin ei saa verovapautta. Jos ensiasunnon ostaja ostaa asunnon yhteydessä esimerkiksi autotallin tai varaston, tämä ei siis kuulu verovapauden piiriin, mikäli ne ovat yhtiöjärjestyksen mukaan eri osakekirjoilla.

Jos ensiasunnon ostaja hankkii omistukseensa huoneiston, joka muodostuu yhtiöjärjestyksen mukaan useasta eri huoneistosta, tutkitaan tilanteet aina tapauskohtaisesti.

5 OSITUS JA PERINNÖNJAKO

5.1 OSITUS (VSVL 4.3 §)

Osituksessa (kuten jäljempänä perinnönjaossa) noudatetaan lähtökohtaisesti nimiperiaatetta eli omaisuus on sen puolison omaisuutta, jonka nimiin se on hankittu. Hankitun omaisuuden rahoittamisella ei synny omistusoikeutta toisen puolison nimiin hankittuun omaisuuteen ellei kysymys ole toisen puolison omistamalle maapohjalle avioliiton aikana rakennetusta rakennuksesta. Tällöin rakennuksen omistusoikeus määräytyy maapohjan omistusoikeudesta itsenäisesti ja erillisenä esitetyn rahoitusselvityksen perusteella.

Osituksen yhteydessä tapahtuvasta kiinteistön tai arvopaperin saannosta on suoritettava veroa siltä osin kuin vastikkeena on käytetty muuta kuin jaettavana olevaa avio-oikeuden alaista varallisuutta, eli:

  • osituksen yhteydessä tapahtuu kiinteistön tai arvopaperin omistajanvaihdos ja
  • osituksen yhteydessä käytetään ositusvarallisuuteen kuulumattomia (=avio-oikeuden ulkopuolisia) varoja.
    Ulkopuolisten varojen käyttöä ei ole osituslaskelmassa huomioon otettavan toisen puolison tai yhteisissä nimissä olleen velan vastattavaksi ottaminen.

Tasinkovelvoitteen suorittamisessa ei ole kysymys vastikkeen suorittamisesta, vaan avioliittolain mukaan määräytyvästä velvoiteoikeudellisesta suorituksesta, eikä tasingon osalta tule suoritettavaksi varainsiirtoveroa.

Kun osituskirjasta on laskettavissa laskennallinen tasinkovelvoite:

  • Jos laskennallista tasinkovelvoitetta ei ole tai jos suorittajana on tasinkoon oikeutettu, suoritus on kokonaan vastiketta saadusta omaisuudesta.
  • Jos suorittajana tasingon maksuun velvoitettu, laskennallisen tasinkovelvoitteen ylittävä määrä on vastiketta saadusta omaisuudesta.
    Vastikkeen katsotaan tällöin kohdistuvan siirtyviin omaisuuseriin niiden käypien arvojen suhteessa.
    Jos vastikkeena on käytetty elatusavun kertamaksua, tältä osin ei ole kuitenkaan varainsiirtoverovelvollisuutta.

Jos osituskirja ei sisällä laskelmaa tai jos laskelma on puutteellinen, minkä vuoksi osituksen laskennallinen puoli ei ole selvitettävissä, on koko maksettu vastike lähtökohtaisesti varainsiirtoverollista (VSVL 6.3 §). Veronalaista on kuitenkin enintään omaisuuden käyvän arvon suuruinen osa vastikkeesta.

Mikäli osituskirjassa ei ole selvitetty maksetun vastikkeen jakautumista eri varallisuuserien kesken, katsotaan vastikkeen kohdistuvan kokonaisuudessaan siirtyvän arvopaperin tai kiinteistön hankkimiseen ja varainsiirtovero on maksettava koko vastikkeesta (VSVL 6.3 §). Jos muun omaisuuden arvo on selvitetty, vastike jaetaan käypien arvojen suhteessa. Lisätietoja linkistä: Osituksen yhteydessä tapahtuvien omistajanvaihdosten varainsiirtoverotuksesta tai kts. Liite kohtaan 5.1

Asiakasneuvonnassa suosittelemme aina omaisuuden erittelyä ja arvostamista osituskirjassa. Ositustapaukset tutkitaan aina tapauskohtaisesti.

5.1.1 Omaisuuden erottelu

Osituksen sijaan toimitetaan omaisuuden erottelu, mikäli aviopuolisoilla on avio-oikeuden kokonaan poissulkeva avioehtosopimus. Jos erottelussa tapahtuu vastikkeellinen omistajanvaihdos (maksetaan rahavastiketta, otetaan vastattavaksi toisen velasta, vaihto), kyse on koko vastikkeen osalta varainsiirtoverollisesta luovutuksesta.

Jos puolisoilla on osittainen avioehtosopimus, on avioehdolla pois suljettu omaisuus luonteeltaan ositusvarallisuuteen kuulumattomia ulkopuolisia varoja. Jos tällaista varallisuutta käytetään tasauseränä avio-oikeuden alaisen omaisuuden ositusta toimitettaessa, kyse on siten ositusvarallisuuteen kuulumattomien varojen käytöstä.

Avopuolisoiden väliset luovutukset ovat myös varainsiirtoverollisia koko vastikkeen osalta.

5.2 PERINNÖNJAKO

  • Perintösaannot ovat pääsääntöisesti vastikkeettomina saantoina varainsiirtoverosta vapaita (VSVL 4.3 §)
  • Jos perinnönjaossa varainsiirtoverolain alaista omaisuutta (= kiinteistöjä tai arvopapereita) saanut perillinen on maksanut pesän ulkopuolisilla varoilla vastiketta muille perillisille, on saannosta maksettava varainsiirtovero. Jos pesään kuuluva kiinteistö tai arvopaperi jaetaan sen jälkeen, kun pesän rahavarat on jo aikaisemmalla osittaisella perinnönjaolla jaettu, ovat nämä rahavarat luonteeltaan ulkopuolisia varoja myöhemmin toimitetussa perinnönjaossa. Kyse on myös ulkopuolisten varojen käytöstä, jos perinnönjaossa sovitaan, että suoritus maksetaan jaon kohteena olevan kiinteistön tai arvopaperin vastaisesta myyntitulosta.
  • Mikäli jakokirjassa ei ole selvitetty maksetun vastikkeen jakautumista eri varallisuuserien kesken, katsotaan vastikkeen kohdistuvan kokonaisuudessaan veronalaiseen omaisuuteen ja varainsiirtovero on maksettava koko vastikkeesta (VSVL 6.3 §).
  • Jos muun kuin varainsiirtoveronalaisen omaisuuden arvo on selvitetty, vastike jaetaan käypien arvojen suhteessa.

5.2.1 Pesäosuuden luovutus

  • Pesäosuuden luovutukset liittyvät tilanteisiin, joissa kuolinpesää ei ole reaalisesti jaettu ja osakkaat luovuttavat pesäosuuksiaan kuolinpesästä vastiketta vastaan joko toisille osakkaille tai pesän ulkopuolisille.
  • Siviilioikeudellisesti kuolinpesän osuus on irtainta omaisuutta. Niin kauan kuin pesä on jakamatta, ei ole varainsiirtoverovelvollisuutta pesäosuuden luovutuskirjan perusteella.
  • Pesänosuuden luovutus katsotaan kuitenkin varainsiirtoverolain tarkoittamaksi luovutukseksi siltä osin kun kuolinpesään kuuluu kiinteistöjä tai arvopapereita.
  • Kiinteistön tai arvopaperin arvoa vastaavalta osalta saannosta tulee vero maksettavaksi viimeistään siinä vaiheessa kun kuolinpesä asiallisesti purkautuu esim. perinnönjaon tai myynnin tuloksena. Veron vanhentumisaika alkaa tällöin vasta perinnönjaosta tai myynnistä.
  • Lopullisen luovutuksensaajan on maksettava vero myös aikaisemmista pesäosuuksien luovutuksista, jos kuolinpesään on kuulunut kiinteistö (VSVL 9 §). Jos kuolinpesään on kuulunut arvopaperi, vero on maksettava vain niistä pesänosuuksien luovutuksista, joissa lopullinen luovutuksensaaja on ollut ostaja.
  • Tutkittava tapauskohtaisesti.

5.2.2 Testamenttisaannot

  • Testamenttisaannot ovat varainsiirtoverosta vapaita (VSVL 4.3 §).
  • Jos testamentinsaaja suorittaa rintaperillisille lakiosan pesän ulkopuolisia varoja käyttäen, suorituksesta ei makseta varainsiirtoveroa. Kysymyksessä ei ole vastikkeen suorittaminen, vaan perintökaaren mukainen velvoiteoikeudellinen suoritus.
  • Ennen perintökaaren 7. luvun 5 §:n muutosta (1.2.2003) tapahtuneet testamenttisaannot: Jos testamentinsaaja suorittaa rintaperilliselle lakiosan ulkopuolisia varoja käyttäen, suoritusta pidetään varainsiirtoverollisena vastikkeena.

6 VAIHDOT

Varainsiirtoverollista omaisuutta vaihdettaessa vero on suoritettava kummastakin luovutuksesta.

  • Kukin osapuoli maksaa varainsiirtoveroa luovuttamansa vastikkeen käyvästä arvosta (VSVL 4.2 § ja 15.3 §)
  • Jos vaihtokirjassa ei ole merkitty vaihdettavien omaisuuserien arvoja, asiakkaalta on aina pyydettävä osapuolten näkemys käyvistä arvoista.
  • Verotoimisto tutkii joko itse tai pyytämällä lausunnon omaisuuden sijaintikunnan verotoimistosta, että vastikkeen arvo luovutuskirjassa vastaa omaisuuden käypää arvoa (VSVL 29.2 §).

Väliraha

  • Maksajalle aina vastiketta, joten hän maksaa varainsiirtoveroa luovuttamansa omaisuuden ja välirahan yhteenlasketusta arvosta.
  • Välirahansaajan osalta väliraha vähennetään hänen luovuttamansa omaisuuden arvosta.

Verotoimiston lausunto

Kiinteistön sijaintipaikan verotoimisto antaa lausunnon luovutettavan omaisuuden muuna kuin rahana tai rahamääräisenä saamisena suoritetun vastikkeen käyvästä arvosta luovutushetkellä tai muista veron määrään vaikuttavista seikoista (VSVL 29 §).

Eräät kiinteistön vaihdot (VSVL 13 §)

  • Veroa ei ole suoritettava siltä osin kuin kiinteistö on saatu vaihtamalla se toiseen kiinteistöön ja
    1) vaihto johtaa maaseutuelinkeinopiirin tai metsäkeskuksen antaman todistuksen mukaan maa- tai metsätalouden harjoittamisen kannalta olennaisesti sopivampaan tilussijoitukseen
    2) vaihto on tapahtunut luonnonsuojelulain (1096/1996) mukaisen luonnonsuojelualueen perustamiseksi (esim. Natura).
  • Jos edellä mainituissa tilanteissa vaihdossa käytetään välirahaa, välirahan osalta maksaja on suoritettava varainsiirtovero.

Vapaaehtoinen tilusvaihto

  • Kiinteistönmuodostamislaki 58 § 1 mom.
  • Maanmittaustoimituksena suoritettua vapaaehtoista tilusvaihtoa, jonka yhteydessä ei maksettu välirahaa, ei katsottu verolliseksi luovutukseksi (KHO 26.9.2008/2348)

7 TIETOJEN LUOVUTUS

Varainsiirtoverotusta koskevat tiedot ovat salassa pidettäviä verotustietoja.

Verotustietoja voidaan antaa asianosaiselle tai muulle, jolla on laissa säädetty oikeus saada salassa pidettäviä tietoja.

Varainsiirtoveroilmoituksen asiakkaan kappaletta pyydetään esimerkiksi silloin, kun asiakas huomaa, ettei osakkuutta olekaan kirjattu osakasluetteloon. Varainsiirtoveroilmoitukselta peitetään pyytäjän kannalta tarpeettomat tiedot (muun kuin pyytäjän henkilötunnus ja kotikunta). Myös muut kuin ilmoituksen käsittelyyn liittyvät verotoimiston merkinnät peitetään. Kopiosta peritään valtion maksuperustelain mukainen maksu (1,00 €/sivu), kuitenkin vähintään 10 euroa. Valtionhallinnon suoritteiden maksullisuudesta: www.vero.fi/artikkeli/2880.

8 VARAINSIIRTOVERON PALAUTUKSET

8.1 AIHEETTOMASTI TAI LIIKAA MAKSETTU VERO

  • Jos varainsiirtoveroa on maksettu aiheettomasti tai liikaa, verovirasto palauttaa hakemuksesta liikaa suoritetun veron (VSVL 40–44 §).

8.2 KAUPAN PURKU JA HINNANALENNUS

  • Suoritettu vero voidaan palauttaa hakemuksesta, jos
    1. luovutus on tuomioistuimen päätöksellä purettu tai hinta alennettu (VSVL 40.2 §)
    2. sopimus on purettu tai hintaa on alennettu sopimuksella tilanteessa, jossa se olisi voinut luovutuskirjassa olevan ehdon tai sopimusrikkomuksen vuoksi tulla puretuksi tuomiolla.
    - vaaditaan riittävä näyttö purkavan ehdon täyttymisestä tai sopimusrikkomuksesta, esim. asiantuntijan lausunto virheen laajuudesta.
    - jos sopimus on lykkääväehtoinen, varainsiirtovero palautetaan riippumatta siitä millä perusteella kauppa on purettu (KHO:2009:27)
  • Pienin palautettava määrä on 5 euroa. Euroraja on luovutus- ja hakijakohtainen.

8.3 ESIMERKKEJÄ PALAUTUKSEN EDELLYTYKSISTÄ

  • maksettu liikaa veroa tai kahteen kertaan
  • maksettu veroa irtaimesta omaisuudesta
  • maksettu väärän prosentin mukaan
  • ensiasunto (VSVL 44 §)
  • maksettu veroa uusmerkinnästä
  • maksettu veroa uustuotannosta ostajan peruessa kaupan ennen hallinnan luovutusta (Asuntokauppalaki 4. luku 32 §)
  • maksettu veroa perinnöstä, lahjasta tai osituksesta
  • liikeosakkeiden luovutuksessa kumpikaan osapuoli ei ole Suomessa yleisesti verovelvollinen
  • maksettu veroa ulkomaalaisesta arvopaperista (VSVL 18 §)
  • ennakontäydennysmaksu maksettu varainsiirtoveron tilisiirrolla
  • maatilalainoitukset (VSVL 14 §)
  • luovutus ei toteutunut yhtiöjärjestyksessä olevan lunastuslausekkeen käytön vuoksi
  • maksettu veroa EVL 52d §:n edellytykset täyttävän liiketoimintasiirron yhteydessä siirtyneestä kiinteistöstä tai arvopaperista (VSVL 43 §)
  • maksettu veroa kiinteistöstä tai arvopaperista kunnallisten vuokra-asuntojen omistusjärjestelyjen, kuntien rakennejärjestelyjen tai eräiden koulutuksen rakennejärjestelyjen yhteydessä määräaikaisen verovapauden puitteissa (VSVL 43 a, b ja c §)

8.4 HAKEMUS

  • Varainsiirtoveron palautushakemus (VEROH 6017, pdf).
  • Hakemus voi olla myös vapaamuotoinen.
  • Hakijan on esitettävä selvitys veron palauttamisen edellytyksistä (VSVL 45 §)
  • Tarvittavia liitteitä:
    • jäljennös luovutuskirjasta (kauppakirja, vaihtokirja, osituskirja, perinnönjakokirja)
    • valtakirja, jos hakija käyttää asiamiestä tai jos vero on maksettu muun kuin verovelvollisen henkilötunnuksella.
    • kiinteistönluovutuksessa lisäksi:
      - jäljennös lainhuuto- tai kirjaamistodistuksesta
      - jäljennös rakennusviranomaisen suorittamasta käyttöönotto- tai loppukatselmuspöytäkirjasta, jos ensiasunto on uudisrakennus
    • Arvopaperin luovutuksessa lisäksi:
      - varainsiirtoveroilmoitus
    • Muu tarvittava selvitys

8.5 HAKEMUKSEN TOIMITTAMINEN

  • Kiinteistön luovutus: hakemus on toimitettava sille verovirastolle, jonka
    alueella kiinteistö sijaitsee.
    Osakkeen tai muun arvopaperin luovutus: hakemus on toimitettava hakijan kotikunnan mukaiselle verovirastolle.

8.6 KÄSITTELYAIKA

  • Tapauksesta ja verotoimiston työtilanteesta riippuen vaihtelee viikoista kuukausiin.
  • Palautus maksetaan hakijalle noin 2 viikon kuluessa palautuspäätöksen päivämäärästä.

8.7 KORKO

Palautetulle varainsiirtoverolle maksetaan korkoa maksupäivästä palautuspäivään (VSVL 51 §).

  • Ennen 31.8.2004 => 9 % Ko. korko on veronalaista tuloa saajalleen.
  • 1.9.2004?31.12.2006 => 0,5 %
  • 1.1.2007?31.12.2007 => 1 %
  • 1.1.2008–31.12.2009 => 2,5 %
  • 1.1.2010 => 0,5 %
  • Leimaverolle ei makseta palautuskorkoa

8.8 HAKEMUKSEN TEKOAIKA / VANHENTUMINEN

  • Aiheettomasti suoritettu vero (VSVL 40.1 §): hakemus on tehtävä 5 vuoden kuluessa sen kalenterivuoden päättymisestä, jonka aikana vero on suoritettu.
  • Kaupan purku tai kauppahinnan alennus (VSVL 40.2 §): hakemus on tehtävä 10 vuoden kuluessa sen kalenterivuoden päättymisestä, jonka aikana vero on suoritettu.
  • Ensiasunnon edellytysten täyttyessä vasta veron suorittamisen jälkeen (VSVL 44 §): hakemus on tehtävä 10 vuoden kuluessa edellytysten täyttymisestä.
  • Jos edellytykset ensiasunnon verovapaudelle olemassa jo maksuhetkellä: hakemus on tehtävä viiden vuoden kuluessa sen kalenterivuoden päättymisestä, jonka aikana vero on suoritettu (VSVL 40 §).

8.9 VALITUSOIKEUS (VSVL 7 luku)

  • Päätöksestä saa valittaa hallinto-oikeuteen 30 päivän kuluessa tiedoksisaannista (VSVL 47 §).
  • Veronsaajien oikeudenvalvontayksiköllä valitusoikeus on 30 päivää päätöspäivämäärästä.

9 ENNAKKORATKAISU (VSVL 39 §)

Verovelvollinen voi hakea varainsiirtoverotuksesta ennakkoratkaisua verovelvollisuudesta ja veron määrästä. Ennakkoratkaisua haetaan kirjallisesti asiakkaan hakemuksen tekohetken mukaiselta kotikunnan verovirastolta. Jos hakijalla ei ole kotikuntaa Suomessa, ennakkoratkaisun antaa Uudenmaan verovirasto (PÄVE/Uudenmaan YVE).

Hakemuksessa tulee olla

  • yksilöity kuvaus tehdystä tai aiotusta oikeustoimesta ja
  • esitettävä asian ratkaisemiseksi tarvittava selvitys

Ennakkoratkaisuhakemukset on käsiteltävä kiireellisenä. Ennakkoratkaisu on sitova ennakkoratkaisussa määrätyn ajan kuluessa ja sitä on hakijan vaatimuksesta sitovana noudatettava. Ennakkoratkaisu on maksullinen (300 euroa v. 2010). Jos hakemus peruutetaan tai verovirasto antaa päätöksen, ettei ennakkoratkaisua anneta, on tämä myös maksullinen (80 euroa v. 2010). Annetusta ennakkoratkaisusta hakija tai Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö voi valittaa hallinto-oikeudelle (VSVL 47 §).

10 HUOJENNUKSET (VSVL 52 §)

  • Verohallinto voi hakemuksesta alentaa suoritettua tai suoritettavaa varainsiirtoveroa, veronkorotusta, veronlisäystä, viivästyskorkoa, tai poistaa ne kokonaan erityisestä syystä
  • Verovirasto voi hakemuksesta myöntää maksuunpannun veron suorittamisen lykkäystä. Lykkäysajalta peritään 7,0 % vuotuinen korko (1.1.2010 alkaen).
  • Hakemus voi olla vapaamuotoinen, josta ilmenee yksilöity vaatimus perusteluineen. Hakemukseen tulee liittää vaatimusta tukevat asiakirjat, esim. lääkärintodistus.

11 ERITYISKYSYMYKSIÄ

Jäljempänä käsiteltävät asiat ovat erityistilanteita. Kannanotto yksittäiseen tapaukseen edellyttää asian tapauskohtaista selvittämistä.

11.1 PÄÄOMANSIJOITUS (APPORTTI) JA VAROJEN JAKO

  • Veroa on suoritettava, kun kiinteistö tai arvopaperi luovutetaan avoimeen yhtiöön, kommandiittiyhtiöön, osakeyhtiöön tai muuhun yhteisöön osaketta tai osuutta vastaan taikka muuna pääoman sijoituksena (VSVL 4.4 §).
  • Vero on suoritettava apporttiomaisuuden käyvästä arvosta (VSVL 20.2 §) luovutushetkellä.
  • Veroa on suoritettava myös kiinteistön tai arvopaperin saannosta, joka perustuu yhteisön purkautumiseen, yhtiömiehen yksityisottoon tai muuhun varojen jakoon (VSVL 4.4 §).
  • Osakeyhtiön purkautuessa jako-osana saadusta kiinteistöstä tai arvopaperista samoin kuin henkilöyhtiön purkautumiseen perustuvasta saannosta on siten suoritettava varainsiirtovero.
  • Osakeyhtiön jakaessa osinkona arvopapereita tai kiinteistöjä (osingonjako in natura), on kyse varojen jaosta, joka on varainsiirtoverollinen luovutus.
  • Jos osakas/yhtiömies luovuttaa kiinteistön tai arvopaperin yhtiölle alihintaisella kaupalla, katsotaan luovutetun kiinteistön/arvopaperin käyvän arvon ja alihinnan erotus pääomansijoitukseksi yhtiöön, josta on myös suoritettava varainsiirtovero, koska luovutusta arvoeron osalta ei voida katsoa luonteensa puolesta lahjaksi.
  • Jos yhtiö luovuttaa osakkaalle/yhtiömiehelle kiinteistön tai arvopaperin alihintaisella kaupalla, katsotaan luovutetun kiinteistön/arvopaperin käyvän arvon ja alihinnan erotus muuksi varojen jaoksi, josta on myös suoritettava varainsiirtovero, koska luovutusta ei arvoeron osalta voida luonteensa puolesta katsoa lahjaksi.

11.2 YHTEISOMISTUSSUHTEEN PURKAMINEN (VSVL 4.3 §)

  • Omistusoikeus kohdistuu aina tiettyyn esineeseen. Yhteisomistuksen purkua tarkastellaan aina esinekohtaisesti.
  • Kiinteistön yhteisomistussuhteen purkaminen tarkoittaa määräosaisen omistuksen muuttamista alueelliseksi kiinteistön muodostamistoimenpitein (lohkomalla tai halkomalla). Tästä ei ole suoritettava varainsiirtoveroa (VSVL 4.3 §). Mahdollisesti tällöin määrätystä hinnanerokorvauksesta on kuitenkin suoritettava varainsiirtovero.
  • Jos esimerkiksi kahden kiinteistön yhteisomistajat purkavat yhteisomistuksen siten, että kumpikin saa yksinään toisen kiinteistön, on kysymys kiinteistöjen määräosuuksien vaihdosta, josta kummankin luovutuksensaajan on suoritettava varainsiirtovero (luovuttamansa puoliosuuden arvosta).
  • Vastaavasti jos kahden osakehuoneiston yhteisomistajat purkavat yhteisomistuksen siten, että kumpikin saa yksinään toisen osakehuoneiston, on kysymys myös osakehuoneistojen omistusosuuksien vaihdosta.

11.3 EHDOLLINEN KAUPPAHINTA

  • Jos kauppahinta on jätetty riippuvaiseksi tulevaisuuden tapahtumasta, varainsiirtovero on suoritettava määräaikana todennäköisimmästä lopullisesta kauppahinnasta (luovutuksensaajan on esitettävä selvitys todennäköisimmistä kauppahinnasta).
  • Mikäli on sovittu erikseen nimetystä enimmäiskauppahinnasta, on vero suoritettava tämän perusteella, koska luovutuksensaajan voidaan katsoa tällöin sitoutuneen tämän suuruisen kauppahinnan suorittamiseen. Tästä voidaan kuitenkin poiketa, jos luovutuksensaaja antaa selvityksen, että lopullinen kauppahinta on hyvin todennäköisesti vähemmän kuin nimetty enimmäiskauppahinta.
  • Jos mahdollisesta lisäkauppahinnan määrästä ei ole esitettävissä objektiivista arviota, varainsiirtovero mahdollisen lisäkauppahinnan osalta on suoritettava kun lisäkauppahinnan määrä on selvinnyt. Vero on suoritettava kahden kuukauden kuluessa mainitusta ajankohdasta.

11.4 LUNASTUSLAUSEKE

  • Jos myydyt osakkeet voidaan yhtiöjärjestyksen mukaan lunastaa, on lunastajan maksettava vero ja annettava ilmoitus 2 kuukauden kuluessa lunastuksesta (VSVL 21 §).
  • Alkuperäisen ostajan ei tarvitse tällöin maksaa veroa. Jo maksettu vero palautetaan hakemuksesta (VSVL 40 §).
  • Välittäjäkaupassa, jos kukaan ei ole lunastanut osakkeita, on ostajan maksettava vero välittömästi lunastusajan päätyttyä. Kiinteistönvälittäjä on tällöin myös vastuussa veron suorittamisesta.
  • Veronlisäystä ei peritä, jos vero maksetaan välittömästi lunastusajan päätyttyä.
  • Jos välittäjäkaupassa on tapahtunut yhtiöjärjestyksen mukainen lunastus, lunastaja on verovelvollinen, mutta välittäjällä ei ole tällöin verovastuuta, koska hän ei ole lunastuksessa välittäjän asemassa.

11.5 JULKISEN KAUPANKÄYNNIN KOHTEENA OLEVAN OSAKKEEN LUOVUTUS (VSVL 15a §)

  • Arvopaperin luovutuksesta ei ole suoritettava varainsiirtoveroa jos arvopaperi on otettu julkisen kaupankäynnin kohteeksi (luettelo monenkeskisistä kaupankäyntijärjestelmistä)
  • Luovutuksessa tulee olla välittäjänä tai osallisena arvopaperinvälittäjä.
  • Lisäksi verovapauden edellytyksenä on, että luovutus tapahtuu kiinteämääräistä rahavastiketta vastaan.

Verovapaus ei koske:

  • luovutusta, joka perustuu tarjoukseen, joka on tehty sen jälkeen, kun kaupankäynti arvopaperilla on päättynyt, tai ennen kuin kaupankäynti on alkanut;
  • luovutusta, joka tapahtuu osakeyhtiölain 18 luvussa säädetyn lunastusvelvollisuuden täyttämiseksi;
  • luovutusta, jossa vastike muodostuu osittain tai kokonaan työpanoksesta; eikä
  • pääomasijoituksena tai varojen jakona tapahtuvaa luovutusta

Lisätietoja, ks. verotiedote 2/2007 s.11

11.6 KAUPPAKIRJAMERKINTÖJEN OIKAISEMINEN

Sopimusoikeuden lähtökohta on se, että kauppakirjassa erikseen määritellyt omistussuhteet ilmentävät alkuperäistä sopimuksen tekohetkellä ollutta tarkoitusta niiden jakautumisesta.  Kauppakirjassa määriteltyjen omistussuhteiden muuttaminen jälkikäteen katsotaan siten uudeksi, varainsiirtoverolliseksi luovutukseksi, ellei asiassa esitetyn selvityksen mukaan voida katsoa, että omistussuhteet on kirjattu osapuolten tarkoitusta vastaamattomasti (ilmaisuerehdys).

Kun kauppakirjassa ei ole erikseen määritelty ostajien omistusosuuksia, lainsäädännöllinen lähtökohta on se, että ostajien katsotaan omistavan ostetun kohteen samansuuruisina osuuksina.

Erehtyminen tietyn luovutuksen mielekkyydestä tai sen veroseuraamuksista ei ole myöskään peruste tehdä muutoksia luovutussopimukseen veroseuraamuksitta. Kauppakirjan oikaiseminen (muutokset omistussuhteissa tai luovutuksen osapuolissa) veroseuraamuksitta ei ole mahdollista ellei siihen ole kauppakirjassa otetuin ehdoin varattu mahdollisuutta. Tällaisen ehdon voi verotuksen näkökulmasta kirjata luovutussopimukseen vain niissä tilanteissa, joissa kaupantekohetkellä on olemassa sellainen epävarmuustekijä, mikä saattaa estää esimerkiksi tiettyä henkilöä tässä vaiheessa sitoutumasta ko. oikeustoimeen. Jos omistussuhteita muutetaan ilman kauppakirjassa olevaa ehtoa, Verohallinto ei arvio sitä, etteikö osapuolten sopimus sinänsä olisi pätevä. Tällä ei ole kuitenkaan merkitystä arvioitaessa oikaisusta aiheutuvia varainsiirtoveroseuraamuksia.

11.7 YHTIÖLAINA JA VARAINSIIRTOVERO

Yhtiölainasta ei pääsääntöisesti makseta varainsiirtoveroa. Sillä, onko kyseessä pitkä- tai lyhytaikainen yhtiölaina ei ole varainsiirtoverotuksen kannalta merkitystä (KHO 2007:75). Verovapaata yhtiölainaa ei kuitenkaan ole osaomistusasunnoista vuokra-aikana maksettu rahoitusvastike, vaan se luetaan ennakkomaksuna loppuosan kauppahintaan.

11.8 ASUMISOIKEUSASUNTO

Asumisoikeusasunto on vuokra- ja omistusasunnon välimuoto. Ostaja maksaa asunnosta asumisoikeusmaksun ja saa asunnon hallintaansa. Asumisoikeusasuntoon sijoitetun oman osuuden asukas saa takaisin luopuessaan asumisoikeudestaan rakennuskustannusindeksillä korotettuna. Asumisoikeusasuntoa ei voi lunastaa itselleen.

Asumisoikeuden siirtämisessä tai asukkaan luopuessa asumisoikeudesta ei ole kyse arvopaperin tai kiinteistön omistusoikeuden luovutuksesta, joten asumisoikeuden siirrosta tai luopumisesta ei ole suoritettava varainsiirtoveroa.

Asumisoikeusasunto ei vie oikeutta ensiasunnon verovapauteen.

11.9 OSINGONJAKO OSANA VASTIKETTA

Myyjä ja ostaja voivat liikeosakkeiden kaupassa sopia siitä, että kaupan kohteena olevan yhtiön myöhemmin jakama osinko maksetaan myyjälle. Vakiintuneen verotuskäytännön ja oikeuskäytännön mukaan liikeosakkeiden kaupassa myyjälle omistusoikeuden jälkeiseltä ajalta maksettavaksi sovitut osingot ovat varainsiirtoverollista muuta vastiketta eli osa kauppahintaa. Myyjälle maksettavat osingot vaikuttavat vastaavalla määrällä muutoin sovitun kauppahinnan määrään.

Jos kaupan kohteena oleva yhtiö on päättänyt ennakko-osinkojärjestelmän edellyttämien kirjanpidollisten ja yhtiöoikeudellisten määräysten mukaan ennakko-osingon jakamisesta, ei ennakko-osinkoa kuitenkaan lueta veron perusteeseen, vaikka lopullinen osingonjakopäätös tehdään ja osingot maksetaan omistusoikeuden siirryttyä jo ostajalle.

11.10 SAATAVIEN SIIRROT

Luovutussopimuksessa voidaan sopia, että kohdeyhtiön velka myyjälle siirretään osakekaupan yhteydessä ostajalle.
 
1) jos sovitaan, että ostaja rahoittaa kohdeyhtiön velan maksun myyjälle eli kohdeyhtiö maksaa velan ostajalta saamillaan varoilla tai
2) jos sovitaan osakkeiden kauppahinnasta ja tämän lisäksi siitä, että ostaja maksaa erillisen korvauksen myyjällä olevasta saatavasta (suoraan myyjälle)
-> varainsiirtovero vain kauppahinnasta.

Kummassakin tapauksessa lopputuleman tulee olla se, että ostajalle on syntynyt/siirtynyt vastaava saatava kohdeyhtiöltä (ts. velka ei voi lakata). Em. kantaa ei sovelleta kuitenkaan, jos kyse on omaan pääomaan verrattavasta erästä (esim. rakennusrahastosuoritus). Kohdan 2 mukaiseksi tilanteeksi ei voida myöskään katsoa tilannetta, jossa kauppakirjassa ei ole erikseen eritelty mainittuja suorituksia vaan pelkästään kokonaiskauppahinta.

Jos kiinteistön tai osakkeiden kaupan yhteydessä ostaja ottaa vastattavakseen myyjän velasta kolmannelle, on velallisen vaihdoksen seurauksena siirtynyt velka muuta vastiketta ja se luetaan veron perusteeseen. Sama koskee tilannetta, jossa ostaja maksaa myyjän velan.

11.11 YHTEISÖMUODON MUUTOKSET JA YRITYSJÄRJESTELYT (VSVL 4 ja 43 §)

Varainsiirtoveroa ei ole suoritettava siirrettäessä kiinteistö tai arvopapereita toimintaa jatkavalle yhteisölle yhteisömuodon muutoksen perusteella, jos järjestely toteutetaan asianomaista yhteisöä koskevan lainsäädännön mukaisesti. Käytännössä kaikki yhteisömuodon muutokset, joista on säädetty AKYL:n 8 luvussa tai OYL:n 19 luvussa, ovat varainsiirtoverosta vapaita. Varainsiirtoverotuksessa yhteisöllä tarkoitetaan siten myös henkilöyhtiöitä. Sen sijaan yksityisliikkeen muuttaminen henkilö- tai osakeyhtiöksi ei ole varainsiirtoverosta vapaa, sillä yksityisliike (toiminimi) ei ole itsenäinen oikeushenkilö ja siten kyse ei ole yhteisömuodon muutoksesta. Näissä tilanteissa on kyse verollisesta pääomansijoituksesta.

Yleishyödyllisen yhdistyksen purkautuessa ja siirtäessä varallisuutensa toiselle yhdistykselle tai säätiölle tai toimintaa jatkamaan perustetulle yhdistykselle tai säätiölle, on siirtyvien kiinteistöjen ja arvopapereiden varainsiirtoverovelvollisuuden kannalta ratkaisevaa se seikka, onko luovutus katsottava vastikkeelliseksi. Jos vastaanottava yhdistys tai säätiö ottaa vastattavakseen purkautuvan yhdistyksen veloista, kyse on vastikkeellisesta luovutuksesta. Siirtyviin kiinteistöihin ja arvopapereihin katsotaan velkavastuusta (vastikkeesta) kohdistuvan niiden käypää arvoa vastaava osa koko siirtyvästä varallisuudesta ja tältä osin on siten varainsiirtovero suoritettava.

Veroa ei ole suoritettava siirrettäessä kiinteistö tai arvopapereita toimintaa jatkavalle yhteisölle sulautumisen tai EVL 52c §:n mukaisen jakautumisen perusteella, jos järjestely toteutetaan asianomaista yhteisöä koskevan lainsäädännön mukaisesti. Sulautumisen verovapaus edellyttää siten ainoastaan OYL:n 16 luvun säännösten noudattamista, kun taas jakautumisen osalta verovapauden edellytyksenä on sekä EVL:n 52c §:n että OYL:n 17 luvun säännösten noudattaminen. Myös osittaisjakautuminen on edellytysten täyttyessä verovapaa. Osakkeenomistajan ei ole suoritettava veroa sulautumisen tai jakautumisen perusteella saamistaan vastaanottavan yhtiön uusista osakkeista. Vastaanottavan yhtiön on suoritettava veroa siltä osin kun vastike suoritetaan muuna omaisuutena kuin vastaanottavan yhtiön uusina osakkeina, esim. rahana. Jos vastike maksetaan yhtiön hallussa olevilla omilla osakkeilla, kyse on luovutuksesta, josta on suoritettava varainsiirtovero.

Liiketoimintasiirtoa koskee varainsiirtoverolain 43 §:n mukainen palautus/vapautusmenettely. Jos EVL 52d §:ssä tarkoitetun liiketoimintasiirron yhteydessä siirtyvään toimintaan kuuluva kiinteistö tai arvopaperi luovutetaan toimintaa jatkamaan perustetulle yhteisölle, voidaan vero palauttaa hakemuksesta. Jos hakemus tehdään luovutuksen jälkeen, mutta ennen veron suorittamista, verovirasto voi päättää, että veroa ei ole suoritettava. Varainsiirtoverovapaus edellyttää, että siirto täyttää EVL 52d §:n edellytykset (aineellinen soveltamisedellytys) sekä lisäksi, että siirto tapahtuu uuteen, perustettavaan yhtiöön. Verovapautta ei myönnetä, jos vastaanottava yhtiö on jo aloittanut toimintansa.

Varainsiirtoverolaki ei sisällä erityissäännöksiä EVL 52f §:n mukaisesta osakevaihdosta, joten varainsiirtoveroseuraamukset määräytyvät varainsiirtoverolain yleisten periaatteiden mukaisesti. Osakevaihdolla tarkoitetaan järjestelyä, jossa yhtiö hankkii sellaisen osuuden toisen yhtiön osakkeista, että sen omistamat osakkeet tuottavat enemmän kuin puolet toisen yhtiön kaikkien osakkeiden äänimäärästä ja antaa vastikkeena toisen yhtiön osakkeenomistajille liikkeeseen laskemiaan uusia osakkeita tai hallussaan olevia omia osakkeita. Osakkeenomistajan ei ole suoritettava saamistaan uusista osakkeista varainsiirtoveroa, koska osakemerkintään perustuva saanto ei ole varainsiirtoverolaissa tarkoitettu luovutus. Jos vastike maksetaan yhtiön hallussa olevilla omilla osakkeilla, kyse on luovutuksesta, josta on suoritettava varainsiirtovero. Hankkivan yhtiön on sitä vastoin varainsiirtoverolain yleisten periaatteiden mukaan suoritettava vero apporttina saamiensa osakkeiden käyvästä arvosta.
 


LIITE KOHTAAN 5.1

Ylitarkastaja JARMO MATTSSON

Osituksen yhteydessä tapahtuvien omistajanvaihdosten varainsiirtoverotuksesta

1. Kysymyksenasettelusta

Varainsiirtoverolain soveltaminen ositustilanteisiin on usein ongelmallista. Tämä johtuu monesta seikasta.

Ositus on yksityisoikeudellisesti säännelty ilmiö, jota arvioidaan myös verolainsäädännön valossa.
Eräs keskeinen soveltamisongelmien taustasyy on se, että osituksen yhteydessä voidaan sopia puolisoiden kesken myös muista varallisuusoikeudellisista oikeustoimista.  Osituksen yhteydessä voidaan toimittaa puolisoiden yhteisesti omistaman omaisuuden jako. Tämän lisäksi osituksen yhteydessä voidaan sopia puolisoiden kesken heidän omistamansa omaisuuden omistajanvaihdoksista. Kyse on tällöin puolisoiden välisistä oikeustoimista, joita avioliittolain säännökset eivät koske. Käytännön kannalta ongelmallista on se, etteivät osituskirjat usein sisällä eriteltyä laskennallista osituslaskelmaa, josta ilmenisi puolisoiden varallisuusasema ennen ositusperusteen syntymistä ja sen reaalista toteuttamista.
 
Tässä kirjoituksessa käsitellään erästä keskeistä osituksiin liittyvää ongelma-aluetta, osituksen yhteydessä tapahtuvia omistajanvaihdoksia ja varainsiirtoveron määräytymisperusteita eri tilanteissa. Sama kysymyksenasettelu tulee esille myös eri yhteyksissä tuloverotuksessa.1 Tuloverotuksessa kysymyksenasettelu on veroseuraamusten näkökulmasta merkittävämpi.

Tässä yhteydessä esiin tulevat ongelmat voidaan esittää myös kysymyksinä:

1) milloin ositusvarallisuuteen kuulumattomien varojen käyttö on luonteeltaan vastiketta;
2) mikä verokohtelu on ositusvarallisuuden puitteissa tapahtuvilla omaisuusjärjestelyillä ja
3) miten ja missä vaiheessa omaisuus arvostetaan ja vastike kohdistetaan.

Kirjoituksessa lähestymistapa asiaan on pelkistää erilaiset osituksen tyyppitilanteet. Tavoitteena on osoittaa, että tyyppitilanteiden pelkistämisellä päädytään perussääntöihin, joiden perusteella erilaisiin ositustilanteisiin liittyvät varainsiirtoverokysymykset voidaan johdonmukaisesti ratkaista.  
 
2. Lähtökohdista

Ositus on vaiheittainen tapahtuma. Ensivaiheessa toimitetaan osituksen laskennallinen puoli, jossa määritetään kummankin puolison avio-oikeuden alainen omaisuus ja sen arvo. Seuraavaksi määritellään kummankin puolison avio-osa, minkä jälkeen voidaan todeta varakkaamman puolison laskennallisen tasinkovelvollisuuden määrä. Sen jälkeen seuraa osituksen reaalinen puoli eli omaisuuden erottelu ja tasinkovelvollisuuden täyttäminen.

Varainsiirtoverolain 4 §:n 3 momentin ja 15 §:n 3 momentin mukaan osituksen yhteydessä tapahtuvasta kiinteistön ja arvopaperin saannosta on suoritettava veroa siltä osin kuin vastikkeena on käytetty muuta kuin jaettavana olevaa varallisuutta, ei kuitenkaan siltä osin kuin vastikkeena on käytetty elatusavun kertamaksua.

Edellä mainitun säännöksen perusteella varainsiirtoverotuksen veropohjaan kuuluvat osituksen yhteydessä tapahtuvat
 
1) kiinteistön tai arvopaperin saannot ja
2) vain silloin kun osituksessa on käytetty ositusvarallisuuteen kuulumattomia varoja ja
3) vain siltä osin kuin sen voidaan katsoa olevan vastiketta omistusoikeuden siirtymisestä.
 
Kun osituksessa käytetään vastikkeena ositusvarallisuuteen kuulumattomia varoja, keskeinen kysymys liittyy tällöin siihen, mikä on varainsiirtoverolaissa tarkoitettua vastiketta omistusoikeuden siirtymisestä ja miten se kohdistetaan. Kaikkien edellä mainittujen tunnusmerkkien on täytyttävä, jotta tapahtuman voidaan katsoa kuuluvan varainsiirtoverotuksen veropohjaan. Tämä merkitsee muun muassa sitä, että varainsiirtoverovelvollisuutta ei voida ratkaista pelkästään sen perusteella, että

1) osituksen yhteydessä tapahtuu omistajanvaihdos ja
2) osituksen yhteydessä käytetään ositusvarallisuuteen kuulumattomia varoja.

Oikeuskirjallisuudessa edellä mainittujen edellytysten olemassaolon on katsottu johtavan varainsiirtoverovelvollisuuden syntymiseen.2 Oman näkemykseni mukaan tämä näkökulma on liian suppea ja jättää joissakin tilanteissa huomiotta avioliittolain säännösten merkityksen arvioitaessa ositusvarallisuuteen kuulumattomien varojen käytön luonnetta ja johtaa myös verovelvollisen näkökulmasta epäedulliseen lopputulokseen.  

Käsitteenä ja ilmiönä ositusvarallisuuteen kuulumattomien varojen käyttö ei kuvaa samaa asiaa kuin vastikesuoritus omistusoikeuden siirtymisestä. Osituksen reaalisessa puolessa tapahtuva ositusvarallisuuteen kuulumattomien varojen käyttö ei vielä merkitse sitä, että osituksessa tapahtuisi vastikkeellinen omistajanvaihdos (-luovutus), vaikka ulkopuolisin varoin maksava puoliso osituksessa saa omistukseensa toisen puolison aiemmin omistamaa omaisuutta. Ositusvarallisuuteen kuulumattomien varojen käyttö tasauseränä voi perustua siihen, että puoliso haluaa pitää omistuksessaan omistamansa omaisuuden. Kysymys voi olla myös tilanteesta, jossa maksava sekä lunastaa toisen puolison omaisuutta että haluaa pitää jo aiemmin omistamansa omaisuuden (kokonaan tai osittain). Asian arvioinnissa eri omaisuuslajit ovat samassa asemassa eli varainsiirtoverolaissa tarkoitetun omaisuuden (kiinteistö/arvopaperi) lisäksi otetaan huomioon myös muu omaisuus.

Osituksen laskennallinen puoli on perusta osituksen reaalisen puolen toteuttamiselle. Osituksen laskennallisessa puolessa määritetään puolisoiden avio-oikeuden alainen omaisuus ja sen arvo. Toisin sanoen tällöin tapahtuvat ne arvostusratkaisut, joiden perusteella osituksen reaalisessa puolessa sovitaan puolisoiden omaisuusjärjestelyistä. Ositusvarallisuuteen kuulumattomien varojen käytössä on tällöin kysymys tasauserästä, jolla katetaan osituksen reaalisessa puolessa sovittu ositusvarallisuuden jako puolisoiden kesken. Ositusvarallisuuteen kuulumattomien varojen käyttämiseen on päädytty ositusvarallisuuteen kuuluvien eri omaisuusesineiden ja velkojen arvostamisen jälkeen.

Käytännön tasolla osituskirjoissa yleisesti nimetään ositusvarallisuuteen kuulumattomien varojen käyttö tasinkosuoritukseksi, vaikka kyse ei ole avioliittolain tarkoittamasta tasingon maksamisesta.
Tämän vuoksi asiantilan arvioinnissa ei voida lähteä siitä, mitä osituskirjassa on todettu suorituksen oikeudellisesta luonteesta.

3. Ositusvarallisuuden puitteissa tapahtuvat omaisuusjärjestelyt

Varsin tavallista on, että puolisot osituksen yhteydessä osituskirjassa sopivat keskenään omistamansa omaisuuden omistajanvaihdoksista, jotka eivät ole ositukseen perustuvia tasinkosaantoja tai puolisoiden yhteisesti omistaman omaisuuden jakamiseen perustuvia. Luonteensa puolesta nämä omistajanvaihdokset ovat vaihdonluonteisia. Esimerkkinä voidaan mainita tilanne, jossa toinen puoliso omistaa asunto-osakkeen ja toinen kiinteistön ja puolisot osituskirjassa sopivat näiden vaihdosta samanarvoisina toisiinsa. Leima- ja varainsiirtoverotuksessa vallinneen ja vallitsevan vakiintuneen verotuskäytännön mukaan osituksen yhteydessä puolisoiden kesken tapahtuneita omaisuusjärjestelyjä ositusvarallisuuden puitteissa ei katsota vaihtoina verollisiksi luovutuksiksi. Tämä vastaa myös varainsiirtoverolain sanamuotoa, koska varainsiirtoverolain 4 §:n 3 momentti kattaa myös osituksen yhteydessä tapahtuvat luovutukset.

Kanta on myös yhtenevä siihen nähden, että vakiintuneesti ositusvarallisuuteen kuuluvasta toisen puolison velasta vastattavaksi ottamista ei katsota vastikkeen suorittamiseksi. Osituksen reaalisessa puolessa varallisuus- ja velkaeriä voidaan käyttää yhtäläisesti tasauserinä. Varallisuus- ja velkaerien erilaiselle verokohtelulle ei ole perusteita myöskään tästä näkökulmasta asiaa arvioiden.

Oikeuskirjallisuudessa on esitetty näkemyksiä, joiden mukaan asiantilaa olisi arvioitava toisin.3 Vallitsevaa oikeustilaa voidaan perustellusti pitää veromuodon johdonmukaisuuden kannalta epätyydyttävänä, koska puolisoiden välisiä oikeustoimia arvioidaan osituksessa verotuksellisesti eri perustein kuin avioliiton aikana. Vallitseva tulkinta ei vastaa myöskään omistusjärjestelyn siviilioikeudellista tulkintaa. Vallitsevan tulkinnan peruste on mitä ilmeisimmin oikeushistoriallinen. Tulkinta on siirtynyt sellaisenaan vanhan avioliittolain aikaisesta soveltamiskäytännöstä, koska verosäännöksiä ei ole muutettu4.

4. Osituskirja sisältää osituslaskelman

Edellä todetun perusteella on keskeistä selvittää, onko osituksen reaalisessa puolessa ositusvarallisuuden ulkopuolisilla varoilla suoritettu määrä vastiketta omistusoikeuden siirtymisestä. Näin myös silloin, kun osituksen yhteydessä sovitaan omistajanvaihdoksista, jotka ovat vaihdonluonteisia. Koska osituksen reaalisessa puolessa sovitusta ositusvarallisuuteen kuulumattomien varojen käytössä on kysymys erästä, johon on päädytty osituksen laskennallisessa puolessa tapahtuneiden eri omaisuusesineiden ja velkojen arvostamisen jälkeen, ei osituksessa tehtyä sopimusta vastikkeen kohdistumisesta tiettyyn omaisuuserään voida ottaa asiantilan arvioinnin perusteeksi, vaan perusteeksi on otettava osituksen laskennallinen puoli (siis puolisoiden varallisuusasema ennen osituksen reaalista toteuttamista)5. On määriteltävä kummankin puolison avio-oikeuden alaisen omaisuuden arvon perusteella avio-osan arvo ja laskennallisen tasinkovelvoitteen määrä. Laskennallisen tasinkovelvoitteen olemassaolon ja määrän kautta voidaan pelkistää asetelma, josta osituksen reaalisessa puolessa on kulloinkin kysymys. Lähtökohta on siten se, että osituksen reaalinen puoli rakentuu osituksen laskennallisen puolen luomalle perustalle. Siirtyvät omaisuuserät ovat kohdistamisen suhteen toisiinsa samassa asemassa. Seuraavassa käsitellään eri perustilanteita, joissa tilanteille yhteistä on se, että toinen puoliso maksaa toiselle ositusvarallisuuteen kuulumattomilla varoilla suorituksen. Perustilanteet on hahmoteltu avioero-osituksen kautta. Samat perustilanteet soveltuvat myös jäämistöositukseen. Tällöin tilanteisiin liittyy kuitenkin usein myös omistajanvaihdoskysymyksen arviointia, jotka tässä kirjoituksessa jäävät käsittelemättä.  

4.1 Ei tasinkovelvoitetta

Jos laskennallista tasinkovelvoitetta ei synny ja osituksessa tapahtuu omistajanvaihdos, on toisen puolison maksama suoritus luonteeltaan kokonaisuudessaan vastiketta omistusoikeuden siirtymisestä, jolloin osituksen ulkopuoliset varat kohdistuvat pelkästään toiselta puolisolta siirtyviin omaisuusesineisiin näiden käypien arvojen suhteessa.

Esim.

Puolisoiden yhteisessä omistuksessa on ollut
1) asuinkiinteistö arvoltaan 150 000 euroa
2) osakkeita arvoltaan 50 000 euroa
3) auto arvoltaan 10 000 euroa.
Puolisoilla on yhteinen velka 30 000 euroa.

Toinen puoliso saa osituksessa kaiken omaisuuden sitä vastaan, että suorittaa 90 000 euroa ositusvarallisuuteen kuulumattomilla varoilla sekä ottaa vastattavakseen yhteisistä veloista, joiden määrä on 30 000 euroa.

Vastaus:

Tilanteessa avio-osan suuruudeksi muodostuu 90 000 euroa. Laskennallista tasinkovelvoitetta ei synny.
Toiselta puolisolta siirtyy omaisuutta kaikkiaan 105 000 euron arvosta ( 75 000 + 25 000 + 5 000 ).
Lunastus tapahtuu 90 000 euron osalta ositusvarallisuuteen kuulumattomilla varoilla ja 15 000 euron osalta velan vastattavaksi ottamisella.
Ositusvarallisuuteen kuulumattomilla varoilla suoritettu vastike 90 000 euroa kohdistetaan siirtyvien omaisuusesineiden käypien arvojen suhteessa.

Varainsiirtovero asuinkiinteistöstä: 4 % x 75 000:105 000 x 90 000 = 4 % x 64 285,71 = 2571,42 €

Varainsiirtovero osakkeista: 1,6 % x 25 000:105 000 x 90 000 = 1,6 % x 21 428,57 = 342,86 €

4.2 Suorittajana tasinkoon oikeutettu

Jos laskennallinen tasinkovelvoite syntyy ja ulkopuolisten varojen suorittajana on se puoliso, joka olisi osituslaskelman perusteella oikeutettu tasinkoon, on puolison maksama suoritus luonteeltaan kokonaisuudessaan vastiketta omistusoikeuden siirtymisestä. Ositusvarallisuuteen kuulumattomat varat kohdistuvat toiselta puolisolta siirtyviin omaisuusesineisiin niiden käypien arvojen suhteessa.

Esim.

Puoliso A:n omistuksessa on ollut
1)  kiinteistö arvoltaan 40 000 euroa
2)  puolet asunto-osakkeesta arvoltaan 20 000 euroa

Puoliso B:n omistuksessa on puolet asunto-osakkeesta arvoltaan 20 000 euroa.

Puolisoiden välillä toimitetaan ositus, jossa puoliso B saa puoliso A:lta kiinteistön ja puolet asunto-osakkeesta sekä maksaa A:lle osituksen ulkopuolisin varoin 40 000 euroa.

Vastaus:

Tilanteessa avio-osan suuruudeksi muodostuu 40 000 euroa. A:n laskennallinen tasinkovelvoite B:lle on tällöin 20 000 euroa. Osituksessa B kuitenkin lunastaa A:n omistaman kiinteistön ja asunto-osakkeen puolikkaan ja maksaa osituksen ulkopuolisin varoin 40 000 euroa (A:n laskennallinen tasinkovelvoite 20 000 euroa kuittaantuu). Ositusvarallisuuteen kuulumattomilla varoilla suoritettu vastike kohdistetaan siirtyvien omaisuusesineiden käypien arvojen suhteessa.

Varainsiirtovero kiinteistöstä: 4 % x 40 000: 60 000 x 40 000 = 4 % x 26 666,66 = 1066,66 €
Varainsiirtovero asunto-osakkeesta: 1,6 % x 20 000:60 000 x 40 000 = 1,6 %x 13 333,33 = 213,33 €

4.3 Suorittajana tasinkovelvoitettu

Jos suorittajana on tasinkovelvoitettu, keskeinen kysymys liittyy avioliittolain mukaan määräytyvän tasinkovelvoitteen oikeudellisen luonteen arviointiin. Toisin sanoen onko laskennallisen tasinkovelvoitteen määrä osituksen reaalisessa puolessa ositusvarallisuuteen kuulumattomilla varoilla toteutettuna vastiketta omistusoikeuden siirtymisestä vai ei. Terminologisesti tässä yhteydessä tasingon maksamisella osituksen reaalisessa puolessa tarkoitetaan laskennallisen tasinkovelvoitteen suorittamista.

Oikeus tasingon saamiseen ja toisaalta velvollisuus tasingon maksamiseen määräytyy avioliittolain säännösten perusteella. Jos puolison avio-osa on suurempi kuin hänen avio-oikeuden alaisen omaisuutensa säästö, hän on oikeutettu saamaan toiselta puolisolta tasinkoa (AL 100 §).  Avioliittolain 103 §:n 1 momentin mukaan saa se osapuoli, jonka tulee luovuttaa omaisuutta, itse päättää, mitä hän haluaa antaa tasinkona. Sellaisen omaisuuden sijasta, jonka tasingon antaja haluaa pitää, hän saa antaa rahaa sen arvon mukaan, joka omaisuudelle on osituksessa määrätty. Tasinko-oikeus ei ole esinekohtainen oikeus.6 Tasingon maksamisen luonne pelkistyy tilanteessa, jossa omistajanvaihdosta ei tapahdu. Tilannetta voidaan tällöin kuvata myös siten, että tasinkovelvoitettu haluaa pitää omistuksessaan omistamansa omaisuuden.7 Siviilioikeudellisesti tasinkoa luonnehditaan tasauseräksi, jonka toinen puoliso on oikeutettu saamaan.8 Tasingon maksamisessa ei ole kysymys vastikkeen suorittamisesta, vaan avioliittolain mukaan määräytyvästä velvoiteoikeudellisesta suorituksesta. Tämän kannan mukaisia ovat tuloverotusta koskevat korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisut.

KHO 1986 II 562
Poika suoritti äidilleen tasinkoa pesän ulkopuolisilla varoilla saadakseen pitää itsellään isältään perimänsä kiinteistön. Pojan saantoa ei katsottu vastikkeelliseksi.

KHO 1988 II 532
Maanviljelijän entiselle puolisolleen osituksessa rahassa maatalousirtaimiston osalta maksamaa tasinkoa ei pidetty maatalouskoneiden ja kaluston alkuperäistä hankintahintaa lisäävänä menona, joka maanviljelijällä olisi ollut oikeus vähentää vuotuisin poistoin.

Jos osituksessa tapahtuu omistajanvaihdos – tai vaihdoksia, ei tasinkovelvoite voi luonteensa puolesta muuttua vastikkeen suorittamiseksi omistusoikeuden siirtymisestä. Osituksen reaalisessa puolessa tapahtuvat omistajanvaihdokset ja ositusvarallisuuteen kuulumattomien varojen käyttö tasauseränä perustuvat tällöinkin osituksen laskennallisessa puolessa määräytyvän laskennallisen tasinkovelvollisuuden olemassaoloon ja sen määrään. Tämän kannan mukainen on leimaverotusta koskeva korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu.

KHO 1980 II 652
Osituksessa saatuun kiinteistöön lainhuudatusta haettaessa leimaveroa ei ollut suoritettava, vaikka kiinteistön saanut puoliso oli osituksessa suorittanut toiselle puolisolle pesän ulkopuolisin varoin tasinkoa omistamansa kuljetusliikkeen kalustosta.

Kyseessä olevassa tilanteessa tapahtui kiinteistön osalta nimenomainen omistajanvaihdos. Omistajanvaihdoksen verottomuus perustui siihen, että korkein hallinto-oikeus katsoi, että ulkopuolisilla varoilla suoritettu tasinko oli perustunut kuljetusliikkeen kaluston arvoon. Päätöksen sisältö ilmentää tasingon perusluonnetta eli kyse on avioliittolain mukaan määräytyvästä puolisoiden netto-omaisuuden arvoerosta johtuvasta suoritusvelvoitteesta eikä vastikkeesta. Toisin sanoen kyseessä olevassa tilanteessa tasingon maksuvelvollisuus oli perustunut toisen puolison omistaman kuljetusliikkeen kaluston arvoenemmyyteen suhteessa toisen puolison omistamaan omaisuuteen. 

Jotta voidaan arvioida, onko maksettu suoritus joltain osin vastiketta omistusoikeuden siirtymisestä, asiantilaa on arvioitava vertaamalla toisaalta laskennallisen tasinkovelvollisuuden määrää ja osituksen reaalisessa puolessa maksetun suorituksen määrää toisiinsa.

Jos ositusvarallisuuteen kuulumattomilla varoilla maksettu määrä on pienempi tai yhtä suuri kuin laskennallinen tasinkovelvoite, kysymys on tasingon maksamisesta. Ulkopuolisilla varoilla maksettu määrä ei ole vastiketta omistusoikeuden siirtymisestä.9

Esim.

Puoliso A:n omistuksessa on ollut
1)  kiinteistö arvoltaan 50 000 euroa
2)  puolet asunto-osakkeesta arvoltaan 20 000 euroa
3)  kesämökkikiinteistö arvoltaan 30 000 euroa

Puoliso B:n omistuksessa on ollut puolet asunto-osakkeesta arvoltaan 20 000 euroa.

Puolisoiden välillä toimitetaan ositus, jossa puoliso A pitää omistamansa kiinteistön ja saa B:ltä puolet asunto-osakkeesta sekä luovuttaa B:lle kesämökkikiinteistön ja maksaa osituksen ulkopuolisin varoin 30 000 euroa.

Vastaus:

Tilanteessa avio-osan suuruudeksi muodostuu 60 000 euroa. A:n laskennallinen tasinkovelvoite B:lle on tällöin 40 000 euroa. A:n laskennallinen tasinkovelvoite 40 000 euroa oli suurempi kuin hänen osituksen ulkopuolisin varoin suorittamansa määrä 30 000 euroa. A:n suorittama määrä on luonteeltaan tasingon maksamista. Näin ollen osituksen ulkopuolisin varoin suoritettu määrä ei ole vastiketta asunto-osakkeen omistusoikeuden siirtymisestä, joten A:n ei ole suoritettava varainsiirtoveroa.

B:n osalta kesämökkikiinteistön saanto on varainsiirtoveroton perustuen 10 000 euron osalta tasinkosaantoon ja 20 000 euron osalta ositusvarallisuuden puitteissa tapahtuneeseen vaihtosaantoon.

Jos ositusvarallisuuteen kuulumattomilla varoilla maksettu määrä on suurempi kuin laskennallinen tasinkovelvoite, on osituksen ulkopuolisten varojen ja laskennallisen tasinkovelvoitteen erotus vastiketta omistusoikeuden siirtymisestä, joten tältä osin syntyy varainsiirtovelvollisuus. Laskennallinen tasinkovelvoitteen määrä on tasingon maksamista, joten tältä osin varainsiirtoverovelvollisuutta ei synny.

Esim.
Puoliso A:n omistuksessa on ollut
1) kiinteistö arvoltaan 50 000 euroa
2) puolet asunto-osakkeesta arvoltaan 20 000 euroa
3) kesämökkikiinteistö arvoltaan 30 000 euroa
 
Puoliso B:n omistuksessa on ollut puolet asunto-osakkeesta arvoltaan 20 000 euroa.

Puolisoiden välillä toimitetaan ositus, jossa puoliso A pitää oman omaisuutensa ja saa B:ltä puolet asunto-osakkeesta sekä maksaa B:lle osituksen ulkopuolisin varoin 60 000 euroa.

Vastaus:

Tilanteessa avio-osan suuruudeksi muodostuu 60 000 euroa. A:n laskennallinen tasinkovelvoite B:lle on tällöin 40 000 euroa. Osituksessa A kuitenkin lunastaa B:n omistaman puolikkaan asunto-osakkeesta ja maksaa osituksen ulkopuolisin varoin 60 000 euroa eli 20 000 euroa enemmän kuin A:n laskennallinen tasinkovelvoite oli. Ositusvarallisuuteen kuulumattomista varoista 40 000 euroa on luonteeltaan tasingon maksamista. Loppuosa 20 000 euroa on vastiketta asunto-osakkeen puolikkaan omistusoikeuden siirtymisestä. Varainsiirtovero asunto-osakkeen osalta on tällöin 1,6 % x 20 000 euroa (eli siirtyvän omaisuuden käypä arvo).

4.4 Yhteenveto ja pääsäännöt

Yhteenvetona voidaan siten todeta, perustilanteiden hahmottaminen edellyttää ensin laskennallisen tasinkovelvoitteen selvittämistä. Eri omaisuusesineiden ja velkojen arvostaminen tapahtuu tällöin osituksen laskennallisessa puolessa. Tämän kautta reaaliset ositustilanteet voidaan pelkistää kolmeen eri perustilanteeseen, joille yhteistä on se, että toinen puoliso maksaa toiselle puolisolle ositusvarallisuuteen kuulumattomilla varoilla suorituksen. Ensimmäinen perustilanne on se, että laskennallista tasinkovelvoitetta ei ole, toinen perustilanne se, että suorittajana on tasinkoon oikeutettu ja kolmas perustilanne se, että suorittajana on tasinkovelvoitettu. Näiden perustilanteiden kautta päädytään kahteen pääsääntöön suorituksen vastikearvioinnissa eli

1) jos laskennallista tasinkovelvoitetta ei ole tai jos suorittajana on tasinkoon oikeutettu, ositusvarallisuuteen kuulumattomat varat ovat luonteeltaan kokonaisuudessaan vastiketta ja
2) jos suorittajana on tasinkovelvoitettu, vain laskennallisen tasinkovelvoitteen ylittävä määrä on vastiketta.

Jos ositusvarallisuuteen kuulumattomat varat ovat osaksi tai kokonaan luonteeltaan vastiketta, kohdistetaan tämä vastike (vain) siirtyviin omaisuuseriin niiden käypien arvojen (osituksen laskennallisessa puolessa käytettyjen arvojen) suhteessa.

5. Osituskirja ei sisällä osituslaskelmaa

Jos osituskirja ei sisällä osituslaskelmaa tai sen laskennallinen puoli ei ole muutoin selvitettävissä, ei osituksen ulkopuolisilla varoilla maksetusta määrästä voida mahdollista tasinkovelvoitteen määrää todentaa. Tällöin asian luonteesta johtuva lähtökohtaolettama on se, että kyse on vastikkeesta, joka kohdistuu siirtyvän omaisuuden hankkimiseen.

Jos siirtyvä omaisuus muodostuu pelkästään kiinteistöstä tai arvopaperista, osituksen ulkopuolisten varojen käytön katsotaan verotuskäytännössä yleensä kohdistuvan kokonaisuudessaan siirtyvän kiinteistön tai arvopaperin hankkimiseen. Jos ulkopuolisilla varoilla suoritettu määrä on kuitenkin suurempi kuin kiinteistön tai arvopaperin käypä arvo, perustellumpaa on katsoa vastikkeeksi vain kiinteistön tai arvopaperin käypää arvoa vastaava määrä. Tällöin voidaan katsoa ylimenevän osan olevan luonteeltaan muuta kuin vastiketta arvopaperin tai kiinteistön omistusoikeuden siirtymisestä.

Jos siirtyvä omaisuus muodostuu kiinteistön tai arvopaperin ohella muusta omaisuudesta, kohdistetaan vastike siirtyvien omaisuusesineiden käypien arvojen suhteessa edellyttäen, että muun omaisuuden arvo on selvitetty.

Eritellyn osituslaskelman puuttuminen saattaa siten johtaa monissa käytännön tilanteissa (edellä k. 4.3) varainsiirtoverotuksellisesti epäedullisempaan lopputulokseen kuin, jos asiassa olisi laadittu asiantilan ilmentävä osituskirja. 

Tulostusversio © Verohallinto 7.6.2010 Lähetä linkki